Проблемы адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике

Списание затрат за календарный период, а не за время  изготовления заказа;

Организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

Простота и  дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Попередельное калькулирование применяется в  отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и др. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

Этот метод  учета затрат используют предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс  может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

В условиях массового  характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена и когда предприятие специализируется на выпуске одного-двух изделий, также  применяется попередельный метод  чета затрат. Особенностями массового типа производства являются:

- постоянство  выпуска небольшой номенклатуры  изделий в больших количествах;

- специализация  рабочих мест на выполнении, как  правило одной постоянно закрепленной  операции;

- значительное  повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ;

- применение  труда рабочих, специализированных  на ограниченном круге работ.

Одной из разновидностей организации массового производства является поточное производство, при  котором обеспечивается строго согласованное выполнение всех операций технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции.

Примерами поточных производственных линий являются автомобильные конвейеры, конвейеры на часовых, телевизионных заводах и т.п.

В условиях массового  производства однородной продукции, как  отмечалось выше, возможно практическое использование методов простой  калькуляции.

В случае серийного  производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Согласно этой методике, условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц предполагает, что  для производства одной единицы законченной продукции требуется одна словная единица основных материалов и одна словная единица добавленных затрат.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать  не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые  изделия. Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количества изделий,  запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершенным производством в течение отчетного периода. При этом исходят из двух допущений:

- предполагается, что материальные затраты осуществляются  в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе;

- заработная  плата каждого передела обычно  объединяется с общепроизводственными  расходами по переделу в статью «добавленные затраты».

Калькулирование затрат может осуществляется :

- методом ФИФО, в соответствии с которым обработка  единиц продукции происходит  по мере того, как новые изделия  поступают в обработку, т.е.  прежде, чем запущены в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в первый передел.

- методом усреднения, который предполагает, что запасы  единиц продукции на начало  периода были начаты и закончены  в пределах отчетного периода.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попередельном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой таблице объем производства рассчитывается в условных единицах; вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.[1]

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производстве и калькулирование себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских  записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного чета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном  варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях обработки и тем самым обеспечить более действенный контроль за себестоимостью продукции.[3] 
 

1.3. Позаказный метод калькулирования себестоимости

Позаказный метод  калькулирования себестоимости  применяется на предприятиях с единичным  или серийным типом производства, где выпускается особая продукция  по специальным заказам. Этот метод применяется как в крупнейших судо-, авиа-, машиностроительных концернах, так и в малом бизнесе при производстве мебели, визитных карточек, при предоставлении аудиторских услуг.

Особенностями единичного или серийного производства являются:

- широкая номенклатура  выпускаемой продукции при небольшом  количестве изделий каждого наименования;

- применение  универсального технического оборудования;

- использование  специально разработанных на  данном предприятии форматов  учетно-управленческой документации – карточек заказов, калькуляционных карточек, сопроводительных листов и т.п.

Под серийным производством  понимается изготовление некоторого заранее  оговоренного количества технологически идентичных изделий, выполняемое одновременно или последовательно в течении ограниченного промежтка времени. Когда продолжительность периода изготовления серии невелика, с учетно-управленческой точки зрения серию можно рассматривать как заказ.

Заказ – это  особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с определенными характеристиками.

Сущность позаказного  метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении  прямых (основных) расходов в разрезе  заранее установленных статей калькуляции  на отдельные заказы и распределение косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения. Объектом и учета затрат, и калькулирования здесь является отдельный заказ.

Процедура которая верифицирует выполнение заказа, может различаться у разных компаний. Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю, услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы – акты, свидетельства о передаче товара перевозчику и т.п. Если это не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого НЗП ведется с помощью карточек заказов.

Карточка заказа, в отличие от самого бланка заказа, который предоставляется клиенту  и поэтому является документом «внешним», служит в качестве одной из форм внутренней учетно-управленческой документации. В карточке фиксируются затраты, сделанные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установленных статей. Вместе с отпуском материалов в карточке регистрируется время основных рабочих, затраченное на данный заказ и соответствующие этому времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принято калькулирование по полным затратам, к суммам прямых затрат следует добавить долю производственных долю производственных накладных расходов по нормативным ставкам.

Суммы накладных  и основных затрат, отнесенных на заказы, по которым еще нельзя определить реализацию, к концу отчетного периода формируют реализацию, к концу отчетного периода формируют объем незавершенного производства. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будт сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случае, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме, накладные затраты можно начислять сразу в максимальных суммах, даже если работа над заказом еще только началась. Если на конец отчетного периода в производстве оказывается большое количество таких едва начатых заказов, на них будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой величине финансового результата. Эффект получается еще более выраженным, когда в соответствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расходы. Получается, что в этом случае высокая прибыль – это результат не столько реализации, сколько выбора метода распределения накладных расходов.

Однако проблема  омертвления накладных расходов в незавершенном производстве остается даже если материалы списываются в производство постепенно, а в качестве базы распределения накладных расходов выбирается отработанное рабочими время или сумма всех основных затрат. Избежать этого позволяет калькулирование по переменным затратам, при котором все постоянные затраты трактуются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода.[3] 
 

2. Управленческий чет в зарубежной практике

2.1. Система «стандарт-кост»

Объективные тенденции  решения проблем организации  труда и управления производством  вызвали в США с начала 20х  годов ХХв. предпосылки к переосмыслению применяемых методов учета производственных затрат. Для исчисления себестоимости единицы продукции, становления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы материальных и трудовых затрат.

В зависимости  от подхода к отражению в учете  производственных затрат наметилось подразделение  применяемых методов на две основные группы: чет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них. В системе методов учета  затрат на производство и калькулирование систему чета стандартных затрат не рассматривают как самостоятельную и обособившуюся, предполагая ее использование и в позаказном, и в попроцессном учете.

Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций  до начала производства и чет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост» (standard cost).  «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» -  денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В американской литературе даются разные определения системы стандарт-кост, в это понятие вкладывается разное содержание. Однако, во всех случаях данная система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

К достоинствам системы стандарт-кост относят:

- обеспечение  информации об ожидаемых затратах  на производство и реализацию  изделий;

- становление  цены на основе заранее исчисленной  себестоимости единицы продукции;