Правовые основы аудиторской деятельности

Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.

Риск выявления.

Тема: Проведение аудиторской проверки.

1. Аудиторские доказательства.

2. Использование результатов внутреннего аудита.

3. Использование результатов работы экспертов.

4. Использование результатов работы ассистентов.

5. Состояние рабочих аудиторских документов.

6. Аудиторская выборка.

7. Поведение аудитора при выявлении мошенничества (ошибки).

1. Аудиторские доказательства.

Доказательство – это факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта.

Также под доказательством понимается процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют с той или иной степенью достоверности сформировать мнение и составить аудиторское заключение.

При сборе, накоплении и анализе документов, необходимо рассматривать их структуру, требования, которым они должны отвечать, виды или классификацию. Особенно важно уметь выделять связи между полученными доказательствами, прослеживать пути и процесс их получения.

1.1. Структура доказательства.

Доказательство состоит из:

o                                              тезиса;

o                                              аргументов;

o                                              демонстрации.

Тезис – это суждение, истинность которого требуется доказать при наличии других суждений, называемых аргументами.

Аргументы делятся на пять групп:

1. Положения об удостоверенных фактах (это наиболее убедительные доводы для доказательства истинности тезисов). Основные требования к ним – бесспорность и безусловная точность (например, увидеть или пощупать).

2. Определения, которые раскрываются с исчерпывающей полнотой содержания понятия, его смыслового значения.

3. Аксиомы – положения и принципы, которые в данных пределах принимаются за истинные без доказательств (например, у акционерного общества должен быть уставный капитал).

4. Постулаты – исходные допущения, принимаемые без доказательства, служащие основой для последующих рассуждений. Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может не может быть доказана бесспорно.

В зарубежной практике преобладают постулаты:

o                                              отчетность должна быть проверена;

o                                              аудитор не может собрать все необходимые доказательства и, следовательно, дать заключение, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения в отчетности;

o                                              не следует предполагать конфликта интересов аудитора и администрации;

o                                              финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не должны содержать неточностей и тайн, иначе данные, выступающие в качестве доказательств, не будут обладать требуемой надежностью;

o                                              объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля;

o                                              одной из основных задач руководства фирмы-клиента является организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, так как от качества его организации зависит объем проверки, стоимость услуг и др.;

o                                              отчетность должна быть заполнена в соответствии со стандартами;

o                                              аудиторская проверка не может быть последней;

o                                              мнение аудитора зависти только от его компетенции;

o                                              профессиональные обязанности аудитора должны отвечать его должностному статусу;

o                                              если отчетная информация в течение года не была подвергнута независимой проверке, то она не заслуживает достаточного доверия;

o                                              полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверенности.

В практике российских аудиторских фирм действуют следующие постулаты:

o                                              отчетность должна быть проверена;

o                                              непроверенная отчетность не заслуживает доверия;

o                                              каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна;

o                                              при проверке исходят из того, что отчет составлен неверно. Искажение данных в отчете неизбежно в силу субъективизма составителя, и любой документ может содержать ошибки. Если предположить обратное, то вся ответственность переносится на клиента, а если отчетность верна и отвечает за нее клиент, то подвергается сомнению роль аудитора (зачем он нужен);

o                                              мнение аудитора зависит от его интересов;

o                                              никто не свободен от ошибочных выводов;

o                                              интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать. Это служит гарантией объективности данных в финансовой отчетности, в противном случае, злоупотребление будет направлено против интересов государства;

o                                              чем больше конфликтов внутри фирмы, тем надежнее ее отчетность (внимание акцентируется на внешних конфликтах). Конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных;

o                                              чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность (внимание акцентируется на внутренних конфликтах);

o                                              каждое утверждение аудитора (аудиторские доказательства) должно иметь определенную степень убедительности.

Постулаты преследуют две цели:

1) объяснить, почему необходим аудит;

2) доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.

5. Ранее доказанные положения. Если аудиторская фирма заключила договор с клиентом на долговременное обслуживание и провела проверку по результатам девяти месяцев, то эти данные, при составлении аудиторского заключения, на год выступают в качестве ранее доказанных положений и не требуют дополнительного исследования.

Демонстрация – способ выведения тезиса из аргументов.

Демонстрация доказательства должна обеспечивать, чтобы тезис логически вытекал из аргумента.

1.2. Требования к аудиторским доказательствам.

Основные требования к аудиторским доказательствам: они должны быть достоверны, своевременны и достаточны.

1. Достоверность – это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными.

Если доказательство в высшей степени правдоподобно, то это может убедить аудитора, что финансовая отчетность объективна.

Достоверность документов тесно связана с эффективностью системы внутреннего контроля.

Достоверность обеспечивают:

Уместность. Доказательства должны быть уместны и иметь отношение к предмету аудита. Например, если аудитор подозревает, что клиент не составляет счета-фактуры на поставки, следовательно, какие должны быть доказательства.

Полнота. Все сальдо по счетам и все операции, которые должны включаться в финансовую отчетность, были включены.

Точность. Все учетные операции и сальдо по счетам верны в математическом отношении. Эти верные суммы правильно отнесены на соответствующие счета, суммированы и перенесены в главную книгу.

Существование. Все учтенные средства и обязательства существовали на дату составления баланса и не являются фикцией.

Ограничение учетного периода. Все операции зарегистрированы в пределах соответствующего учетного периода.

Оценка. Должны быть выбраны и применены соответствующие учетные измерители.

Права и обязанности. На все учтенные средства предприятие имеет право, а все учтенные обязательства относятся к задолженности предприятия на дату составления баланса.

Представление и раскрытие. Сальдо по счетам и виды операций должны быть правильно склассифицированы и описаны, раскрыты все необходимые детали.

Независимость и оценка источника информации. Доказательства, полученные из внешних источников (банки и др.) более надежны, чем из внутренних источников. Основная причина этого: внешние участники не имеют личного интереса в результатах проверки, а внутренние – преследуют основную цель получения положительного, безусловного заключения для привлечения дополнительных инвесторов.

Эффективность системы внутреннего контроля. При оценке источников информации следует помнить, что даже при независимом источнике информации доказательства могут считаться надежными только в том случае, если они занимают такое положение, которое позволяет им оперировать достоверными данными.

2. Достаточность собранных документов определяется их количеством.

На данный фактор влияет размер выборки и характер конкретных элементов.

3. Своевременность. Рассматривается с двух точек зрения:

1) по моменту сбора документов;

2) по проверяемому периоду в целом.

1.3. Классификация доказательств.

Доказательства, с точки зрения аудита, разделяются по следующим критериям:

I. По функциональному значению:

1. Предметные.

2. Вспомогательные.

Предметные доказательства непосредственно устанавливаю либо обязательства предмета, либо промежуточные факты, на основании которых делаются выводы о наличии или отсутствии обстоятельств предмета доказывания.

Вспомогательные доказательства не имеют самостоятельного значения и связаны с предметом доказывания через промежуточные факторы

II. По роли опытных данных:

1. Эмпирические.

2. Математические.

III. По способу доказательства:

1. Прямые.

2. Обратные.

IV. По цели доказательства:

1. Защищающие.

2. Опровергающие.

V. По способу закрепления:

1. Личные.

2. Вещественные.

VI. По приближению к реальному событию:

1. Естественные.

2. Искусственные.

3. Рациональная аргументация.

VII. По соответствию между доказательством и фактом, имевшим место:

1. Первичные.

2. Вторичные.

3. Косвенные.

VIII. По источникам:

1. Данные, сформированные под контролем аудиторов.

2. Данные, сформированные под контролем директоров.

3. Данные, сформированные под контролем третьих лиц.

Основными средствами доказывания являются:

1. Учетные записи (рассматриваются соответствующие документы по запасам и т.д.).

2. Инвентаризация.

3. Аудиторские подтверждения, представленные третьей стороной (например, запасы на хранении).

4. Внешние документы.

5. Внутренние документы (например, расчеты себестоимости).

6. Перерасчет запасов в денежном выражении с учетом всех внесенных в документы изменений. Могут служить для доказательства, оценки и суммирования запасов.

1.4. Источники аудиторских доказательств.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

а) первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

б) регистры бухгалтерского учета проверяемого предприятия;

в) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия;

г) устные ответы сотрудников проверяемого объекта и третьих лиц;

д) результаты сопоставления одних документов проверяемого объекта с другими (с документами третьих лиц);

е) результаты инвентаризации имущества проверяемого объекта, проводимой сотрудниками предприятия;

ж) бухгалтерская отчетность.

Качество доказательство зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

а) степень аудиторского риска;

б) наличие свидетельства от независимого источника (третьих лиц);

в) получение аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля;

г) получение информации в результате самостоятельного анализа или в процессе аудиторской проверки организации;

д) получение аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний;

е) возможность сопоставления выводов.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из разных источников.

Если аудиторской организации не представлены существенные документы, подтверждающие в полном объеме все факты хозяйственных операций, то аудиторская организация не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и она (аудиторская фирма) должна отразить в своем отчете о неполном составе аудиторских доказательств.

Методы получения аудиторских доказательств.

Наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерской записи и выполнении независимых подсчетов. Пересчет осуществляется, как правило, выборочно.

2. Инвентаризация (см. бухучет).

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

Этот метод позволяет аудитору осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми в бухгалтерии. Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

4. Подтверждение.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учетов денежных средств (счетов расчетов, счетов дебиторской, кредиторской задолженности), аудитор должен получить информацию в письменной форме от третьих лиц или независимой стороны. Аудитор должен подготовить запросы на подтверждение информации от имени руководства проверяемого предприятия. В запросах должны содержаться требования предоставить информацию непосредственно аудиторской организации. В случае если аудиторская фирма получила от независимой стороны информацию, которая расходится с учетными данными проверяемого предприятия, она должна применять дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.