Особенности учета и затрат и калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг»

Учет  по носителям затрат (калькулирование  себестоимости единицы  изделия).

     Этот  элемент учета показывает отнесение  затрат на их носители. Под  носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или  услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по  носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат. При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы  относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она  поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

     При калькулировании себестоимости  по методу «direct-costing» постоянные  затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования  исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители  затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции. [24]

          

        Учет результатов по носителям затрат.

        Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит   путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек. [24]

     Если  учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то   выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток.  Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда – к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли  или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

     При  организации  учета результатов  по системе «direct-costing» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе  этой  разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия  или маржинальный  доход)  на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом  случае  при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

          

     Учет  результатов за период.

        Цель  организации данной подсистемы  – выявление общего результата фирмы  за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль.

     При системе «direct-costing» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, о есть определяют величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли  фирмы  из  этой  величины  вычитают  сумму  постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по  местам  возникновения затрат,  минуя подсистему калькулирования производственного учета,  в подсистему  учета  результатов за период. При «direct-costing»  общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного  периода, в котором она  возникла. Классической формой системы «direct-costing» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

                                        

        Многоступенчатый  учет сумм покрытия  по системе «direct-

     costing».

        Система «direct-costing» имеет несколько отличительных особенностей:

• Разделение производственных затрат на переменные и постоянные.
• Калькулирование себестоимости по ограниченным (переменным) затратам.
• Многостадийность составления отчета о доходах.

            Первые две мы уже рассмотрели,  поэтому теперь перейдем к третьей. Многостадийность заключается в том, что в общем виде процесс учета проходит в два этапа (рис.1).

       

        Первый этап                      Виды продукции       1  2  3  4  5

        «расчет себестоимости»: Доходы  от реализации х  х  х   х  х

                                                                 _

                                                    Переменные затраты   х х х х х

                                                    Маржинальный доход

                                                      (прибыль-брутто)   = х х х х х

                                                                 _

        Второй этап

        «расчет результата»:    Постоянные затраты               Х

        Результат:              Рентабельность производства    = Х

       

                  Рис.1 Общая схема системы «direct-costing». [13] 

     На  первом этапе устанавливается связь  объема производства готовой  продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации   каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства    и реализации. [13, c.174] Данная двухступенчатая система может быть разделена и на большее количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым  этапом в развитии «direct-costing»,  было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате /3/. В результате этого деления появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия или граничных затрат.

     Предложение Ате состоит в разделение блока  постоянных затрат на несколько частей:

     1.   Постоянные затраты по изделию.

     Постоянные затраты на изделие могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукции или расходы на содержание специального оборудования.

       2.   Постоянные затраты по группе изделий.

     Постоянные  затраты на группу изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной группе. Такого рода постоянные затраты относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Например, капитальные   затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

       3.   Постоянные затраты мест возникновения затрат.

       Постоянные затраты мест возникновения затрат не подлежат распределению между отдельными группами носителей затрат, а относятся opln на отдельные места их возникновения.

     4.   Постоянные затраты производственных  подразделений.

     Постоянные  затраты подразделения обусловлены  существованием нескольких мест возникновения затрат в подразделении, а также самого подразделения  предприятия как единого целого. Они подлежат  покрытию из еще нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых данным подразделением.

     5.   Постоянные затраты предприятия.

     Постоянные  затраты  предприятия это остаток  расходов, который нельзя  распределить между специфическими калькуляционными объектами. Например, расходы на управление.

     Согласно  этой дифференциации блока постоянных затрат образуется следующая схема многоступенчатого учета сумм  покрытия или маржинального дохода (рис.2):

Рис.2 Схема многоступенчатого  учета сумм покрытия или маржинального дохода.

        В  результате ступенчатого  построения учета покрытия постоянных затрат  улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия.  Можно узнать вносит ли конкретный  продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат  и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет  решить  множество проблем и является довольно удобным. Что подтвердили опросы проведенные Г.Кюппером (1983г). Согласно данным опросам 40% предприятий  Германии применяют многоступенчатое деление затрат в системе «direct-costing».

  

        При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах и расходах многоступенчатая (табл. 1.3.1). В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.[13, c.175]

     Таблица 1.3.1

     Многоступенчатый  отчет о доходах и расходах

 

     Отчет о доходах и расходах не обязательно  должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по организации, на третьем этапе – прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

     Важной  особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено при помощи графика (рис. 1.3.1).

     Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства.

     Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором  величина выручки от реализации продукции  равна ее полной себестоимости.