Особенности учета и затрат и калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг»

• Попередельный метод.

       Попередельный метод применяется в массовом производстве обрабатывающей  промышленности. На таких предприятиях технологический процесс состоит из  ряда последовательный переделов, которые и являются в данном случае объектами планирования учета затрат. Затраты при данном методе учитываются по отдельным фазам, стадиям, переходам, которые обобщенно называются переделами. В итоге после каждого передела вырабатывается готовая продукция. Перечень переделов на предприятии устанавливают на основе данных о технологических процессах  с  учетом  используемого оборудования и форм организации производства. При  попередельном методе затраты планируются и учитываются в каждом переделе,  обычно включая  себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем переделе. Таким образом себестоимость продукции каждого последующего передела складывается из произведенных здесь затрат и себестоимости направленных в производство полуфабрикатов. 

• Нормативный метод.

      Нормативный  метод  применяется в основном на предприятиях с массовым производством, но может быть применен и в среднесерийном производстве. Фактическая себестоимость здесь рассчитывается от нормативной себестоимости путем учета изменений норм и отклонений от этих норм. Учет отклонений от норм организуется в зависимости от технических особенностей сырья и материалов, нормирования их расхода и  технологии  процесса производства. Сами отклонения от действующих норм определяются путем сопоставления фактического расхода материалов на выпуск продукции по партиям с нормативным расходом. Если применение данного метода затруднено, то используют инвентарный метод,  которым получают отклонения путем сопоставления фактического расхода материалов с расходом по нормам. Для определения фактического расхода   материалов  производится  инвентаризация неизрасходованных материалов на рабочих местах.

      Все эти методы, широко применяемые в практике отечественного учета  базируются именно на принципе включения в себестоимость всех затрат.

       Однако  в мировой практике существует один метод в корне отличающийся от данного подхода. Чаще всего данный метод упоминается под названием   «direct-costing». Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. А. Николаева приводит следующее определение метода «директ-костинг»: «это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени».[18, c.84]

       Только  переменные затраты включают в  себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на  количество произведенной продукции.

       Постоянные  же затраты вообще не включают в  расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в  течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость.  Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит они тоже создают себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но с  другой стороны получается,  что постоянные затраты по-разному участвуют  в  создании себестоимости разного объема одной и той же продукции. То  есть  если мы производим 20 единиц продукции на одном станке, то стоимость данного  станка делится на 20 единиц и в себестоимость одной единицы включается  1:20  стоимости станка. Если же мы будем производить 25 единиц, то в стоимость каждой будет включаться уже 1:25 станка. Но это абсурдно, ведь станок одинаково производит как 20, так и 25 деталей. А значит, будет несправедливо по-разному включать стоимость станка в разное количество деталей. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли.

     1.3. Возникновение метода  «direct-costing».

        Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период  Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах  двадцатого века. [14, c.173] До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом.[24, c.342] Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии. Ведь «direct-costing» означает буквально учет прямых затрат. В настоящее время «direct-costing» предусматривает  включение в себестоимость   не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому  здесь налицо  некоторая условность названия. Так как дословный его перевод означает «учет прямых затрат». Поэтому часто эту систему называют «variable-costing», что означает учет переменных затрат и более соответствует принципу, используемому в данном методе. Кроме того, в разных странах эта система именуется по-разному. « В Германии и Австрии для обозначения метода «direct-costing» используют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkosten-rechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» - учет суммы покрытия. В Великобритании «direct-costing» называют еще «marginal-costing» - учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржинальный учет»/[10, c.116]

     Однако, несмотря на  все  это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым и популярным, возможно потому,  что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости.  Поэтому в дальнейшем мы тоже будем  упоминать данный  метод планирования учета и калькулирования себестоимости под названием «direct-costing» .

        Автор работ по финансовому менеджменту Керимов В.Э. выделяет несколько основных причин появления метода «директ-костинг» в качестве системы управленческого учета организации [14 с.290]:

     1. Исторически маржинальный подход  стал использоваться в западных  странах тогда, когда исчерпала  себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

     2. Бухгалтерская причина. Счетные  работники в то время пришли  к выводу, что все затраты следует  разделить на относящиеся к  данному отчетному периоду (реализуемые  в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только затраты, связанные с выработкой продукции. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.

     3. Значительное развитие система  «директ-костинг» получила после  второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

        1.4. Использование  метода «direct-costing»  в разных странах.

     Для нашей страны «direct-costing» это новый  и  в общем-то мало известный  метод. Но во многих других странах он пользуется большой популярностью.

     Например, в настоящее время «direct-costing»  широко распространен в   Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь  54% предприятий. Особо популярна данная система в ohyebni промышленности  – 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий.

     Г.Беннер /3/ приводит результаты выборочного  обследования, проведенного  им на предприятиях обрабатывающей промышленности в районе города Штуттгарта, где численность работников составляла от 50 до 1000 человек: на 40,8% ведут учет по местам возникновения затрат в соответствии с системой «direct-costing», а на  28,9%  калькулируют себестоимость по системе «direct-costing».[11, c.220]

     В 1988 году было опубликовано исследование Д.Линкома /3/ об организации    учета  затрат  на  северо-немецких промышленных предприятиях. Для данного исследования были выбраны как крупные, так и  мелкие предприятия различной структуры. Результаты показали, что 65,7% проанкетированных предприятий калькулируют результаты по изделиям по методу «direct-costing».[12, c.314]

     Вообще  по  всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct-costing» для внутренних расчетов (табл.1).

                                                     Таблица 1

     Статистика  использования методов учета  себестоимости в разных

                                   странах.

     Таким образом, мы видим, что помимо Германии «direct-costing» широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%. Следует также  учесть, что «standard-costing» обязателен  для  применения. Так как подавая информацию  о деятельности предприятия в государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно  увидеть, насколько «direct-costing» выделяется из общей массы различных  методов. Ведь, несмотря на обязательность использования «standard-costing»,  этот метод в некоторых странах используется на более чем 50% предприятий. [5, c.129] При организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе  «direct-costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные   расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct-costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и  результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

      2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА  ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ  ПО МЕТОДУ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

    2.1. Основные составляющие метода «direct-costing»  

    Система учета себестоимости «direct-costing»  состоит из нескольких  элементов:  · Учета по видам затрат. · Учета по местам возникновения затрат · Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) · Учета результатов по носителям затрат · Учета результатов за период Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.  

    Учет  по видам затрат.

    Задачей этого элемента учета затрат и  результатов является систематический  учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются: - Затраты  на заработную плату - Материальные затраты - Затраты на энергию - Затраты на ремонты - Налоги, взносы, страхование - Затраты на амортизацию - Проценты и риски - Прочие затраты Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct-costing», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «direct-costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

 
Учет по местам возникновения затрат.

    Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность: - Контролировать формирование затрат. - Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям  затрат. Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии. Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства. По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «direct-costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct-costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.