Основы бухгалтерского учета

Профилактические мероприятия часто осуществляются техническим персоналом предприятия, иногда они проводятся специалистами других организаций.

Более сложными с технической точки зрения являются различные виды ремонтов основных средств: текущий и капитальный. Затраты на эти технические работы и положительный эффект от них могут быть значительными. В этой связи бухгалтерский учет данных мероприятий осуществляется по-разному. В настоящее время в российских нормативных документах нет четкой границы затрат, по которой можно отнести фактически проведенный объем работ к текущему или капитальному ремонту. С технических позиций эта граница тоже достаточно расплывчата, поскольку текущий ремонт не предполагает существенного изменения технических характеристик основного средства, а капитальный ремонт осуществляется именно в целях значительного повышения (или восстановления утраченных) основных технических характеристик. С бухгалтерской точки зрения затраты на текущий ремонт - это затраты, аналогичные затратам на профилактические мероприятия: они через упомянутые выше счета относятся непосредственно на себестоимость изготавливаемой продукции.

В российском бухгалтерском учете капитальный ремонт чаще всего оформляется аналогично текущему ремонту, т.е. расходы на него непосредственно относятся на счета учета затрат. Хотя какое-то время тому назад они вполне обоснованно включались в балансовую стоимость обновленных основных средств. Так, например капитальный ремонт автотранспортных средств и сегодня предполагает восстановление их ресурса до величины 80% от полного значения.

В некоторых зарубежных странах нормативные документы рекомендуют "капитализировать" расходы по капитальному ремонту 16, 67, 251, 336, 337. Там этот вид ремонта предназначен для восстановления технических свойств и для увеличения главных параметров объекта основных средств, повышения его мощности и производительности. Он чаще всего выполняется сторонними организациями, специализирующимися в области подобных работ. Поэтому считается, что затраты на капитальный ремонт целесообразно включать в стоимость основного средства, ибо они продлевают срок его полезного использования.

За границей общепринято, что если затраты ниже 10-15% остаточной стоимости основного средства, то они относятся к текущему ремонту, если выше, то к капитальному. Наши специалисты убеждены в том, что капитализировать нужно затраты, относящиеся к категории работ по достройке, дооборудованию и реконструкции основных средств. Поэтому в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 введено следующее определение: "Изменение первоначальной стоимости основного средства допускается в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки". А условия капитализации затрат представлены следующим образом: "Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта, если они улучшают (повышают) срок полезного использования, мощность и качество применения объекта, могут увеличивать его первоначальную стоимость и относятся на добавочный капитал организации".

Отечественным специалистам бухгалтерского учета, безусловно, следует придерживаться этих определений.

5.2.4. Переоценка объектов основных средств

Основное средство в бухгалтерском учете характеризуется тремя важными показателями: балансовой стоимостью (суммой на счете 01), величиной накопленной амортизации (суммой на счете 02), остаточной стоимостью (разницей сумм на счетах 01 и 02).

Нормативные документы в ряде случаев устанавливают возможность изменения стоимости основных средств, особенно в условиях инфляции. Изменения (индексации) часто проводятся на основе приказов и распоряжений государственных органов. Но могут осуществляться согласно распоряжениям руководства предприятия, но не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года). При пересчете меняется и балансовая стоимость, и сумма амортизации, и остаточная стоимость основного средства.

В бухгалтерском учете индексация оформляется следующим образом. Пусть на балансе числится основное средство с характеристиками:

счет 01 5 000 - балансовая стоимость (БС);

счет 02 1 000 - сумма амортизации (СА);

4 000 - остаточная стоимость (ОС).

В соответствии с приказом Минфина РФ определен коэффициент индексации основного средства Ки = 3, тогда изменение их стоимости осуществляется с помощью таких проводок:

Д 01 - К 83 - на сумму БС (Ки - 1) = 10 000;

Д 83 - К 02 - на сумму СА (Ки - 1) = 2 000,

где: счет 83 "Добавочный капитал".

В результате индексации на балансе будет числиться объект с характеристиками:

счет 01 15 000 - балансовая стоимость;

счет 02 3 000 - сумма амортизации;

12 000 - остаточная стоимость.

Переоценка объектов основных средств может проводиться по восстановительной стоимости с применением индекса инфляции или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

5.3. Амортизация основных средств

5.3.1. Общие положения

Основные средства относятся к техническому капиталу предприятия, который используется длительное время, претерпевая постепенные изменения в виде физического и/или морального износов, а также исчерпывая свою финансовую полезность.

Под физическим износом понимается изменение основных свойств объекта, приводящее к снижению качества выпускаемой продукции, повышению частоты отказов, уменьшению производительности и к другим отрицательным с экономической точки зрения явлениям. Например, вследствие потери прочностных и точностных свойств отдельных узлов весового оборудования, применяемого в торговых организациях, качество взвешивания значительно снижается, и через определенное время оно становится недопустимым.

Моральный износ (старение) связан с невозможностью на старом (по году выпуска) техническом устройстве обеспечить выполнение новых необходимых функций. Например, на лабораторном оборудовании более старого года выпуска, хотя оно совсем не было в употреблении, невозможно обеспечить целый ряд обязательных операций по оценкам качества выпускаемых пищевых продуктов. Они не были заложены в его конструкцию по тому уровню технического прогресса, который был при разработке данного образца оборудования.

Или, к примеру, на швейной машинке старого образца нельзя исполнить ряд современных технологических операций, так как это не было предусмотрено техническим заданием на ее проектирование.

Технический смысл физического и морального износов (старения) основных средств в бухгалтерском учете тесно связан с амортизационными отчислениями. Под амортизацией понимается процесс постепенного перенесения стоимости средств труда (по мере их износа или исчерпания полезных эксплуатационных свойств) на себестоимость, выпускаемой продукции. А под амортизационными отчислениями - частичные суммы стоимости данных долгосрочных активов, относимые на себестоимость продукции, на финансовый результат или на нераспределенную прибыль (т.е. прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль и других обязательных платежей).

Амортизационные отчисления согласно нормативным документам бухгалтерского учета - это ежемесячные суммы, накапливаемые для последующей замены основных средств. Накопление этих сумм начинается на следующий же месяц после приемки объекта основных средств в эксплуатацию.

Примечание. Иногда в отечественной литературе по бухгалтерскому учету встречаются мнения о том, что нельзя считать амортизационные отчисления только источником приобретения оборудования взамен изношенного. Их можно использовать на другие цели, а для покупки новых объектов взять кредит или заем. Это верно. Но следует помнить, что расходование амортизационных сумм не по назначению часто на профессиональном жаргоне именуется как "проедание основных средств", и чревато неблагоприятными последствиями.

Начисление амортизации на объект основных средств производится до момента достижения степени амортизации, равной балансовой стоимости, либо до прекращения права собственности на него (например при арендных отношениях). Этот процесс может быть приостановлен решением руководства предприятия на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации.

Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консервации на срок свыше 3-х месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев. В настоящее время руководство предприятия имеет право самостоятельного принятия решения о консервации любых объектов.

Согласно нормативным документам и с точки зрения необходимости начисления амортизации - основные средства подразделяются на три следующие категории:

1) амортизируемые объекты;

2) предметы, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;

3) объекты, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

В соответствии с законодательством на ряд основных средств амортизация не начисляется, например: на объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, земельные участки, приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.) и объекты природопользования. Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

Примечание. По объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

В целях безопасной эксплуатации большинства видов основных средств их износ целесообразно определять независимо от того, рассчитываются или нет по ним суммы амортизационных отчислений.

Малоценные объекты основных средств (стоимостью до 10 тыс. руб.) имеют особый статус и амортизируются на все 100% в момент их передачи в эксплуатацию:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 01 - списана себестоимость малоценного основного средства,

где: счет 01 "Основные средства", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки производства и обращения, а сумма амортизации отражается в журнале хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в книге учета):

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена сумма амортизации основных средств,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Если объект основных средств по договору текущей аренды передан для использования другой организации, то возможны два варианта учета амортизации в зависимости от того, к какому виду деятельности предприятия относятся операции по сдаче имущества в аренду:

1) сумма амортизационных отчислений отражается в себестоимости услуг по сдаче объектов в аренду;

2) сумма амортизационных отчислений учитывается в составе операционных расходов.

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 арендные отношения между предприятиями могут осуществляться как в рамках обычной деятельности, так и в рамках операционной деятельности.

Амортизационные отчисления на основные средства, числящиеся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление предметов в аренду является обычной деятельностью предприятия;

Д 91 - К 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление объектов в аренду является операционной деятельностью предприятия,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы в арендованные ими объекты, и подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации (см. ниже). В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом:

Д 08 - К 10, 70, 69 - отражены в виде капитальных вложений материальные и трудовые затраты, а также отчисления в социальные фонды;

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 02 - учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения;

Д 91 - К 08 - списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю;

Д 02 - К 91 - списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений,

где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Примечание. В налоговом учете понятие операционной деятельности отсутствует. Аренда относится к категории внереализационных хозяйственных операций, поэтому в учредительных документах предприятия, ведущего хозяйственную разноплановую деятельность, должно быть четко определено, является ли предоставление своих активов по договору аренды предметом его деятельности.

Амортизационные отчисления на восстановление непроизводственных основных средств (т.е. средств, не участвующих в процессе подготовки и реализации товаров) списываются в состав внереализационных расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли:

Д 29 - К 02;

Д 91 - К 29,

где: счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При этом сумма на счете 91 "Прочие доходы и расходы" при подведении ежемесячных итогов: Д 91 - К 99 или Д 99 - К 91, (счет 99 "Прибыли и убытки"), не должна уменьшать размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.