Основы бухгалтерского учета

товарищество, в котором хотя бы один совладелец несет полную ответственность по обязательствам фирмы;

корпорация (акционерное общество), в котором каждый акционер отвечает по обязательствам общества только в размере своего вклада.

Счета доходов и расходов носят название временных счетов: в конце отчетного периода они закрываются, и определяется финансовый результат работы предприятия в виде прибыли или убытка. Это некие аналоги счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" российского бухгалтерского учета. Сальдо по счетам налогов от прибыли отражается в балансе аналогично отражению на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в российском бухгалтерском учете и показывает либо задолженность предприятия по налоговым платежам, либо переплату (зачет).

По иному трактуются операции с наличностью. Чаще всего под наличностью понимают денежные средства на расчетных счетах и в кассе. Объем денежных средств кассы может быть фиксирован, а все изменения, связанные с официальными расходами, могут проводиться на специальном счете. (Изменения устанавливаются путем инвентаризации). Например, в российском бухгалтерском учете это можно было бы отобразить следующим образом. Пусть счет 50 "Касса", а счет 53 "Излишек или недостача в кассе", тогда:

Д 50 - К 51 - формирование кассы;

Д 51 - К 53 - изъятие излишка из кассы при ее инвентаризации;

Д 53 - К 51 - компенсация недостачи в кассе при ее инвентаризации.

Очевидно, что данный подход отличается от российского учета только техническим отражением экономической сущности явления.

Кодирование хозяйственных операций в рамках международный стандартов не слишком регламентировано, что позволяет использовать упрощенные записи, сохраняя только экономический смысл. Например, расходы на приобретение материалов (без учета НДС) применительно к российскому плану счетов можно было бы оформить бухгалтерской проводкой типа:

Д 10 - К 51 - расходы на материалы,

вместо следующей комбинации:

Д 60 - К 51 - оплата поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - приемка материалов на склад,

где: счет 10 "Материалы", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Подробнее отличия в счетах и кодировании хозяйственных операций будут рассмотрены ниже на практическом примере.

2. Способы оценки активов и пассивов в системе международных стандартов опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: из себестоимости и рыночной цены. Разница между этими двумя суммами по производственным запасам может списываться либо на себестоимость реализованной продукции, либо на убытки предприятия. (Эти суммы убытков, в соответствии с налоговым законодательством страны, могут не учитываться при налогообложении прибыли.)

Основные средства и долгосрочные инвестиции могут быть учтены по себестоимости или по переоцененной стоимости с учетом износа (амортизации). В бухгалтерском учете основных средств также есть специальное понятие, которое в давние времена существовало и в отечественном учете, называемое ликвидационной стоимостью объекта. Под ней понимают предполагаемую продажную стоимость объекта, отслужившего свой срок, или стоимость материальных ценностей (лома, скрапа, материалов и запасный частей), извлекаемых при его ликвидации. Амортизационные отчисления на основные средства рассчитываются, исходя не из их балансовой стоимости, а из разницы балансовой и ликвидационной стоимости.

Пассивы в виде краткосрочных и долгосрочных обязательств могут оцениваться по приведенной (дисконтированной) или по полной стоимости.

В настоящее время российские стандарты в совокупности со счетом 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" позволяют использовать принцип осмотрительности на практике, но с теми ограничениями, о которых упомянуто выше.

3. В системе международных стандартов бухгалтерского учета применяются и вероятностные подходы. Это касается, например дебиторских задолженностей. Чтобы максимально достоверно оценить их величину, необходимо оценить финансовую надежность фирм-покупателей или вероятность оплаты ими поставленной им продукции. А также определить возможные затраты на продажу дебиторских задолженностей факторной фирме, которая возьмет на себя обязательства по инкассации соответствующих долгов. (По оценкам специалистов, оплата услуг факторных фирм составляют приблизительно 1% от величины дебиторской задолженности.)

Следует проводить оценки степени риска, средних остатков безнадежных долгов, а также возможных возвратов покупателями части отгруженной им продукции. Целесообразно даже вводить классификацию задолженностей по признакам рисков.

Вообще, дебиторским задолженностям международные стандарты уделяют повышенное внимание. Они предъявляют к их бухгалтерскому учету следующие основные требования:

выделение различных типов задолженностей, если это существенно;

обеспечение в отчетности правильного расположения статей задолженности со статьями оценок (коррекции) этих задолженностей;

соблюдение сроков превращения текущих задолженностей в активы;

раскрытие любых непредвиденных убытков, связанных с конкретной дебиторской задолженностью;

раскрытие каждой дебиторской задолженности, право на которую передано или отдано в залог в качестве обеспечения;

раскрытие всех значительных концентраций риска, связанных с задолженностью, и которые могут повлиять на сроки ее погашения.

Вероятностным оценкам подвергаются и непредвиденные убытки. Они могут начисляться согласно международным нормам в том случае, если событие вероятно, и его сумма может быть определена в разумных пределах. Непредвиденная прибыль никогда не начисляется.

В номенклатуру вероятных событий включаются и дополнительные расходы, связанные с гарантийными обязательствами предприятия по реализованной продукции. Эти расходы оцениваются статистическими данными за предыдущие периоды.

При анализе хозяйственной деятельности конкретного предприятия целесообразно использовать эти международные рекомендации и опыт. Правда, с учетом того, что в России управление дебиторскими задолженностями в современных условиях затруднено из-за целого ряда причин, главные из которых: нечеткость законодательства, низкая исполнительность судебных решений и значительно более высокие ставки факторинговых операций.

Действующие Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 и Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 дали импульс к использованию вероятностных оценок. Дополнительную возможность для применения в практической деятельности подобных вероятностных оценок предоставили также Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Нужны научные методологические разработки.

4. В международных стандартах четко прописана возможность капитализации расходов на содержание основных средств и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).

Расходы на содержание основных средств капитализируются при одном из условий:

увеличивается их срок полезного действия;

увеличивается их мощность и производительность;

улучшается качество выпускаемой продукции.

Расходы на НИОКР капитализируются при наличии совокупности следующих условий:

имеется проект, и расходы на НИОКР выделены отдельно от других;

продемонстрирована техническая осуществимость проекта;

четко выражено намерение руководства или собственников производить и продавать результат реализации проекта;

проведен анализ рынка или установлена полезность использования НИОКР внутри производства;

у предприятия в наличии достаточно средств для завершения проекта и вывода его на рынок.

В российской практике бухгалтерского учета капитализация затрат на содержание основных средств разрешена Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 примерно при тех же условиях, однако опыта применения его мало и отсутствуют практические рекомендации.

Относительно расходов на проведение НИОКР в российском бухгалтерском учете в настоящее время существует два варианта капитализации расходов:

1) если они попадают в категорию затрат на нематериальные активы, которые зарегистрированы государственными органами соответствующим образом;

2) если они не подлежат включению в категорию нематериальных активов или являются таковыми, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом.

К нематериальным активам, отражаемым на счете 04 "Нематериальные активы" относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

исключительное право патентообладателя на селекционное достижение.

К сожалению, для целей налогообложения нематериальные активы приходится учитывать отдельно, так как способы амортизации в обоих видах учетов (бухгалтерском и налоговом) отличаются (см. главу 8).

Вторая категория НИОКР, названная в данном пособии научно-техническими работами (НТР), включается в состав внеоборотных активов и учитывается на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" (см. п.5.9). Этот тип НИОКР относится к активам, предназначенным только для использования на собственном предприятии. Их бухгалтерский и налоговый учет тоже заметно различаются. В бухгалтерском учете их стоимость списывается на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) в срок до 5-ти лет одним из традиционных способов: линейным или единиц продукции. В налоговом учете согласно ст.262 НК РФ затраты на выполнение таких НИОКР после подписания акта об их завершении могут включаться организациями-налогоплательщиками в состав прочих расходов исключительно равными долями и только в течение 3-х лет.

5. Порядок составления бухгалтерской отчетности, соответствующий международным стандартам, отличается от российской практики несколько большей скрупулезностью и наличием дополнительных этапов. Это связано с рядом обстоятельств, среди которых основными являются:

упрощенное кодирование хозяйственных операций;

необходимость закрытия временных счетов в конце отчетного периода;

необходимость проведения корректировок по событиям, происшедшим в последние дни отчетного периода;

возможность оперативного составления и отображения отчета о прибылях и убытках предприятия.

Например, в системе стандартов бухгалтерского учета США (GAAP) предписывается поэтапное составление бухгалтерской отчетности:

расчет и отображение пробного баланса для выверки дебетовых и кредитовых оборотов счетов Главной книги;

корректировка пробного баланса путем добавления операций по соотнесению доходов и расходов одного периода, а также путем внесения дополнительных операций конца отчетного периода;

составление отчета о прибылях и убытках;

закрытие временных счетов и выделение из отчета о прибылях и убытках финансового результата;

реформация баланса (в конце года).

6. Особое место в бухгалтерском учете, проводимом по международным стандартам, занимают вопросы отражения прибыли и начисления налогов на прибыль. Согласно этим стандартам, предприятия в отчете о прибылях и убытках раздельно показывают прибыль, полученную от основной деятельности и от других, не традиционных хозяйственных операций. Из полученной суммы прибыли исключаются ошибки, связанные с неточностями предыдущих периодов и с изменениями, происшедшими в учетной политике. Кроме этого, вычитаются также убытки от переоценки запасов, от реализации основных средств и нематериальных активов, а также штрафы за невыполненные договорные обязательства перед другими фирмами и убытки от аннулированных заказов. В результате этих операций получается так называемая бухгалтерская прибыль. Она может не совпадать с налогооблагаемой прибылью. Это несовпадение может возникать по разным причинам. Например, вследствие того, что предприятия, которые оказывают покупателям дополнительные услуги по гарантийному обслуживанию, свои обязательства фиксируют в бухгалтерском учете по оценочным суммам. А для целей налогообложения они должны использовать величины реальных затрат.

Если отличие налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли возникает в текущем периоде, то разница может быть вычислена. Если же это отличие связано с будущими периодами, то разница чаще всего не может быть количественно установлена. В таких случаях может возникнуть ситуация отложенного налогообложения, когда окончательное решение по сумме налога может быть принято только в будущем. В связи с этим у предприятия могут быть как переплаты, так и недоплаты по налогам на прибыль. Международные стандарты бухгалтерского учета в отличие от российской практики допускают взаимную компенсацию налоговых недоплат и переплат, а также перенос налоговых убытков, как в прошлые, так и в будущие периоды. То есть они позволяют уменьшать текущую налогооблагаемую прибыль за счет прошлых переплат или возмещать текущий убыток за счет будущих прибылей. В этом смысле зарубежное предприятие находится в более выгодном положении, нежели предприятие российское.