Організація та облік орендних операцій

Закон про  лізинг так визначає цей термін:

Лізінг - підприємницька діяльність, якя спрямована на інвестування власних чи залучених  фінансових коштів і полягає в  наданні лізйнгодавцем у виключне користування на визначений строк лізингоодержувачу  майна, що є власністю лізингодавця або набувається ним у власність  за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна за умови сплати лідингоодержувачем відповідних лізингових платежів.

П(С)БО 14 розрізняє фінансовий і оперативний  лізинг (оренду) так:

“Фінансова  оренда — оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння  активом”.

“Операційна оренда — оренда інша, ніж фінансова”

У Законі про  лізинг дається повніше визначення цих термінів:

“Фінансовий лізинг — це договір лізингу, у  результаті укладення якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, не менший строку, за який амортизуємся 60 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору”

“Оперативний  лізинг — договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувлч на своє замовлення отримує у платне користування від лізингодавця об'єкт  лізингу на строк менший строку, за який амортизується 90 відсотків  вартоєті об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору”.

Ці визначення суттєво розходяться з визначеннями, наведеними в Законі про оподаткування  прибутку. Отож і їх варто процитувати:

“Фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає придбання орендодавцем за замовленням  орендаря основних фондів з подальшим  їх переданням у користування орендарю на строк, що не перевищує строку повної амортизації таких основних фондів, з обов'язковою подальшою передачею права власності на такі основні фонди орендарю”

“Оперативний  лізинг (оренда) — господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких  основних фондів їх власнику після  закінчення строку дії лізингової (орендної) угоди”

Враховуючи  те, що останні два визначення дані Законом про оподаткування прибутку, слід розуміти, що в них мається  на увазі не “справжня”, а “податкова”  амортизація.

Отже, деякі  об'єкти оперативного лізингу (якщо врахувати  те, що термін їх “податкової” амортизації  може тягнутися десятки років) набагато раніше можуть прийти в таку непридатність, що орендар не матиме що повертати  орендодавцеві, а якщо й намагатиметься повернути, то орендодавець, зі свого  боку, не захоче їх прийняти (якщо сам  буде живий). А як же тоді “обов'язкове”  повернення? Виходить, що лише через  багато років обом сторонам стане  зрозуміло, що то, як з'ясувалося, була не оперативна оренда, а фінансова. А що, як орендар, не дочекавшись  терміну закінчення фінансової оренди, з якихось об'єктивних причин вирішить повернути актив орендодавцеві — невже від цього фінансова оренда заднім числом перетвориться на оперативну? І яку амортизацію мають на увазі в Законі про лізинг? Добре, що хоч про обов'язкове повернення (за умови оперативного лізингу)! про обов'язкову подальшу передачу прав власності (за умови фінансового лізингу) там нічого не сказано. То ж якого із законів дотримуватись?

Наразі  не час вдаватися до аналізу розбіжностей у визначеннях, даних різними  законами, — вони очевидні, а критерії, за якими повинні відрізнятися операції фінансового лізингу від операційного, настільки неоднозначні, що залишається  лише підсумувати, що чіткого визначення на законодавчому рівні цих термінів нині не маємо.

З деяких питань бухгалтерський аспект проведення операцій фінансового лізингу збігається з податковим. Зокрема, так само, як і в податковому обліку, об'єкт  фінансової оренди враховується у склад; основних засобів (фондів) орендаря. Згідно з п. 5 П(С)БО 14, орендар зараховує  на свій баланс отриманий у фінансову  оренду об'єкт одночасно як актив  і зобов'язання. Як актив цей об'єкт  оприбутковується на відповідний субрахунок рахунка 10, а як зобов'язання — на рахунок 531 “Зобов'язання з фінансової оренди”. Втім, з цього приводу  варто зауважити, що « стандартний» вислів про те, що орендар зараховує  на баланс як зобов'язання саме об'єкт, а не суто зобов'язання з оренди цього  об'єкта, насправді не витримує критики  з професійної точки зору. Зобов'язання — це не об'єкт, бо сам об'єкт (фізична  одиниця) —- в активах. Просто зобов'язання, що виникають одночасно з отриманням об'єкта, за правилами рівноваги (балансу) завжди дорівнюють вартості отриманого активу. Зобов'язаная виникають хоча й одночасно з отриманням активів, але все ж зобов'язання — це не є той самий актив (об'єкт) як щось предметне, зобов'язання не мають  предметної форми, зобов'язання — це обставини, борг врешті-решт, а борг — це не об'єкт. Тож говорити проте; що об'єкт зараховується до зобов'язань, принаймні некоректно, якщо не сказати  — непрофесійно. Амортизацію взятих у фінансову оренду основних засобів  нараховує орендар, оскільки разом із об'єктом орендодавець передав орендареві всі ризики і вигоди від використання цього активу. Як уже було зазначено, орендні платежі, згідно з пп. 3.2.2 Закону про ПДВ, не е об'єктом обкладення ПДВ, але разом з тим в орендодавця виникають податкові зобов'язання а ПДВ у зв'язку з отриманням доходів від оренди, в орендаря — податковий кредит у зв'язку з оплатою цих послуг.

Отже, потрібно відрізняти власне орендні платежі  від плати за послуги з оренди. Так, суми, на які в Орендаря зменшуються  зобов'язання за рахунком 531 “Зобов'язання з фінансової оренди”, і, відповідно до цього, суми, на які в орендодавця  зменшується довгострокова дебіторська  заборгованість за рахунком 161 “За  майно, передане у фінансову оренду”, не обкладаються ПДВ. А суми, сплата яких в орендаря проходить за рахунком 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”  і на які в орендодавця відповідно збільшуються доходи (рахунок 732 “Відсотки  одержані”), обкладаються ПДВ обов'язково. Зокрема, так само, як і в податковому обліку, об'єкт операційної оренди враховується у складі основних засобів (фондів) орендаря.

Доходи  орендодавця визнаються на рахунку 713 “Дохід від операційної ореади активів”, якщо надання послуг з  оренди не є основним видом діяльності підприємства, і на рахунку 703 “Дохід від реалізації послуг” — якщо підприємство постійно займається наданням орендних послуг.

Таким чином, виходить, що і в тому, і в іншому випадку доходи і витрати орендодавця  з надання орендних послуг мають  обліковуватись на відповідних рахунках. На відповідних — це значить: згідно з принципом відповідності, щоб  зіставлялися цілком порівнювані величини. Доходи, облік яких ведеться на рахунку 703 (і відповідно переносяться на рахунок 791) повинні порівнюватися з витратами, облік яких ведеться на одному з  таких витратних рахунків: 23,91,92 тощо. Доходи, облік яких ведеться на рахунку 713 (і відповідно переносяться на рахунок 793), повинні зіставлятися з витратами, облік яких ведеться на рахунку 977.

 

3.2. Основні терміни та поняття, що використовуються у оренді

 

Положення  (стандарт)  бухгалтерського  обліку 14 "Оренда" визначає  методологічні  засади формування   у   бухгалтерському   обліку  інформації  про  оренду необоротних активів та її розкриття  у фінансовій звітності.

Терміни,  що використовуються  у  цьому підпункті курсової роботи, мають таке значення:

     Гарантована ліквідаційна вартість:

1. для   орендаря   -  частина  ліквідаційної  вартості,  яка гарантується до сплати орендарем або пов'язаною з ним стороною;
2. для  орендодавця  -  частина  ліквідаційної вартості,  яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою  стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

     Мінімальні орендні  платежі  - платежі,  що підлягають сплаті  орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості  послуг  та  податків,  що підлягають  сплаті орендодавцю,  і непередбаченої  орендної плати), збільшені:

     1) для орендаря - на  суму  його  гарантованої  ліквідаційної вартості;

     2) для орендодавця - на суму  його гарантованої  ліквідаційної  вартості.

     У разі можливості та наміру  орендаря придбати  об'єкт   оренди за  ціною,  нижчою за  його справедливу вартість на  дату придбання, мінімальні орендні   платежі  складаються  з   мінімальної  орендної плати   за  весь  строк оренди та  суми,  яку слід сплатити згідно  з угодою на придбання об'єкта  оренди.

     Невідмовна  орендна  угода  - орендна угода, за якою орендарем  на  початок  строку  оренди  сплачено таку суму орендної  плати, яка дає  змогу орендодавцю  бути впевненим у продовженні  строку оренди, або яка може  бути розірвана тільки:з дозволу  орендодавця; якщо відбулася певна  непередбачена подія; у  разі  укладання  орендарем нової  угоди про оренду цього самого  активу  або   замість   нього   іншого   аналогічного   за призначенням активу з тим самим орендодавцем;

     Негарантована ліквідаційна вартість -  частина  ліквідаційної вартості   об'єкта   оренди,   отримання   якої   орендодавцем  не забезпечується  або гарантується лише пов'язаною  з ним стороною.

     Непередбачена орендна плата  - частина орендної плати,  яка  не зафіксована конкретною сумою  та  розраховується  із  застосуванням  показників   інших,   ніж   строк  оренди  (обсяг  продажу,  рівень використання,  індекс  інфляції та  цін,  ринкові   ставки  відсотка тощо).

     Оренда - угода,  за якою орендар  набуває  права  користування  необоротним  активом  за  плату протягом погодженого з  орендодавцем строку.

     Операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова.

     Орендна ставка відсотка - ставка відсотка,  за якою теперішня вартість  суми  мінімальних орендних  платежів  та негарантованої ліквідаційної  вартості  дорівнює  справедливій  вартості  об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

     Початок строку  оренди  -  дата,  яка  настає  раніше:   дата  підписання орендної угоди або  дата прийняття сторонами зобов'язань  щодо основних положень угоди  про оренду.

     Ставка відсотка на можливі  позики орендаря - ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар  за  подібну  оренду  або  (якщо  цей показник  визначити   неможливо)  ставка  відсотка  за позиками для придбання  подібного активу (на той  самий   термін  та  з  подібною гарантією)  на початку строку оренди.

     Строк оренди - період дії невідмовної  орендної угоди, а також період  продовження  цієї  угоди,  обумовлений   на  початку строку оренди.

     Суборенда -  угода  про   передачу  орендарем орендованого  ним об'єкта в оренду третій  особі.

     Фінансова оренда  -  оренда,  що передбачає передачу орендарю  всіх  ризиків  та  вигод,  пов'язаних  з  правом  користування  та володіння активом.

 

3.3. Облік оренди в орендаря та в орендодавця

 

Орендар відображає  в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як  актив і зобов'язання  за найменшою на початок строку оренди оцінкою:  справедливою вартістю активу  або теперішньою  вартістю   суми   мінімальних   орендних платежів.

     Різниця між сумою мінімальних  орендних платежів  та  вартістю  об'єкта   фінансової  оренди,  за  якою  він  був  відображений  у бухгалтерському  обліку  орендаря  на  початку  строку  фінансової оренди,  є  фінансовими   витратами  орендаря  і  відображається  у  бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі,  що відноситься до звітного   періоду.   Розподіл   фінансових  витрат  між  звітними періодами протягом строку  оренди  здійснюється  із  застосуванням орендної   ставки  відсотка  на  залишок  зобов'язань  на  початок звітного періоду.

     Якщо в  угоді  про фінансову  оренду не вказана орендна  ставка відсотка,  то для визначення  теперішньої вартості суми мінімальних  орендних платежів і розподілу  фінансових витрат орендар застосовує  ставку відсотка на можливі  позики орендаря.

     Затрати орендаря на поліпшення об'єкта  фінансової  оренди (модернізація,  модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо),  що  призводять  до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні   інвестиції,   що   включаються до  вартості  об'єкта фінансової оренди.

     Втрати  від  зменшення  корисності  об'єктів фінансової оренди визнаються   орендарем   у   порядку,   передбаченому   Положенням (стандартом)    бухгалтерського   обліку   7   "Основні   засоби", затвердженим  наказом Міністерства фінансів  України від  27  квітня 2000   року   N  92  (z0288-00 )  і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18  травня  2000  року  за N 288/4509.

Амортизація  об'єкта   фінансової   оренди   нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.