Организация и бухгалтерский учет инвентаризации в организации

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если в результате зачета по пересортице обнаружилась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Согласно п. 31 Методических указаний по инвентаризации в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т. п.) по фактам недостач и решения этих органов. Кроме того, следует приложить заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Отсутствие таких документов — также распространенная ошибка, выявляемая аудитором в ходе проведения проверки.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации, только если излишки и недостачи:

                       относятся к одному и тому же проверяемому периоду;

                       обнаружены у одного и того же проверяемого лица;

                       относятся к запасам одного и того же наименования;

                       тождественны по количеству.

Нарушение одного из условий приведет к неправильному отражению доходов и расходов (потерь) организации. Например, нельзя признавать пересортицей излишек у одного кладовщика при одновременной недостаче у другого, излишек одного вида МПЗ, если выявлена недостача другого вида МПЗ, и т. д.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Отсутствие этих объяснений также рассматривается как ошибка [25].

Если в результате зачета недостач в качестве излишек по пересортице стоимость недостающих запасов окажется выше стоимости запасов, признанных излишками, то такая разница относится на виновных лиц. Приходование излишних запасов по стоимости недостающих без отнесения разницы на виновных лиц также является одной из ошибок при отражении результатов инвентаризации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности. Однако на практике в связи с увеличением сроков принятия решений руководством организации о списании недостач результаты инвентаризации зачастую отражаются гораздо позднее ее фактического завершения.

Кроме того, необходимо понимать, что отражать излишки имущества путем зачисления его рыночной стоимости на финансовые результаты коммерческой организации и увеличение доходов некоммерческой организации или относить недостачу на счет виновных лиц можно только в том случае, когда выявляются именно излишки или недостачи. Иногда в ходе инвентаризации обнаруживаются не излишки, а факты неотражения в учете каких-либо операций. Например, имущество поступило в организацию, но не оприходовано, а его поставщик все еще числится дебитором по уплаченному ему авансу. При наличии неоспоримой связи между перечисленными платежами и неучтенными объектами они принимаются к учету по сумме фактических затрат (независимо от рыночной стоимости) и в корреспонденции со счетами расчетов, т. е. не увеличивают прибыль организации. Другой пример: организация не приняла к учету квартиру, приобретенную по договору ренты, а рентные платежи отражала в качестве материальной помощи получателю ренты. В этом случае исправительные проводки тоже будут отличаться от записей по приходованию излишков. [25]

3.2. Отражение результатов инвентаризации в налоговом учете

В ходе инвентаризации нередко выявляется расхождение между данными о фактическом наличии имущества и данными бухучета. Результаты инвентаризации по итогам года отражаются в годовой бухгалтерской отчетности. Они могут повлиять на налоговую базу по налогу на прибыль.

3.2.1.  Инвентаризация и налог на имущество организаций

Вопрос перерасчета амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском учете, состава объекта недвижимого имущества и порядка уплаты налога на имущество организаций по месту их нахождения в связи с проводимыми государственной регистрацией и технической инвентаризацией объектов недвижимости рассматривается в письме Минфина РФ от 26 июня 2006 г. № 03-06-01-04/136. Причем выводы, к которым приходит в нем Минфин, совпадают с выводами, к которым приходят судьи и в более поздних постановлениях (постановление от 22 января 2008 г. по делу № А12-6426/07).

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета [п.1 ст.374 2].

К «недвижимому имуществу» относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество [ст.130 3].

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Пример 4: В состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) [п.1 ст.54 2].

Поэтому любые ошибки (искажения), допущенные в прошлых налоговых (отчетных) периодах при исчислении налога на имущество организаций, а также при ведении бухгалтерского учета основных средств и формировании остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца, применяемой согласно ст. 375 НК РФ для исчисления налоговой базы по данному налогу, должны найти свое отражение в бухгалтерской отчетности кредитной организации в порядке, предусмотренном Указаниями Центрального банка РФ от 8 октября 2008 г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета».

В случае завышения (занижения) суммы налога на имущество организаций по установленным искажениям налоговой базы по налогу на имущество организаций кредитные организации обязаны на основании ст. 81 НК РФ представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) за налоговые (отчетные) периоды, в которых допущены ошибки (искажения).

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности кредитные организации обязаны в соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются их наличие, состояние и оценка. При этом порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности).

В соответствии с Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. № 921 «О государственном учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства», первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, который является основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства [п.7 8].

Проведение первичной инвентаризации, а также внеплановой технической инвентаризации, которая осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета или при совершении с объектом сделок, подлежащих государственной регистрации, проводится по заявлению юридического лица [п.9,10 8].

Поэтому результаты своевременно проведенной внеплановой технической инвентаризации, которые учитываются при формировании остаточной стоимости объектов недвижимого имущества и налоговой базы по налогу на имущество организаций, не должны рассматриваться как совершение кредитной организацией ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах.

Результаты проведенной инвентаризации имущества, отраженные в техническом паспорте на объект недвижимого имущества и влияющие на достоверность формирования остаточной стоимости имущества (в том числе на порядок начисления амортизации, сроки эксплуатации объекта), должны быть учтены в бухгалтерском учете, а также при расчете налога на имущество организаций по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в технический паспорт.

Если же организацией не внесены изменения в технические паспорта, то результаты технической инвентаризации должны быть учтены для целей налогообложения с даты завершения технической инвентаризации.

При отсутствии проведенной технической инвентаризации объекта недвижимого имущества и имущества, входящего в его состав, и, следовательно, невнесении своевременно изменений в технический паспорт на дату проведения налоговой проверки остаточная стоимость имущества, введенного в эксплуатацию (в частности, лифта), являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, при расчете налога на имущество организаций учитывается с даты ввода объекта (лифта) в эксплуатацию. В этом случае данный факт должен рассматриваться как совершение кредитной организацией ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах.

В случае, если сумма налога на имущество организаций ошибочно исчислена и уплачена в отношении имущества, являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, не по месту нахождения объекта недвижимого имущества, но в субъекте Российской Федерации, в котором находится местонахождение данного объекта и в котором налог на имущество организаций не зачисляется в местные бюджеты, то представлять уточненные декларации за прошедшие налоговые (отчетные) периоды необязательно, поскольку налог поступил полностью за это имущество в региональный бюджет. Если налог на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью объекта недвижимого имущества, зачислялся в бюджет субъекта Российской Федерации, отличный от места нахождения этого объекта недвижимого имущества, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью данного объекта недвижимого имущества.

В том случае, если налог на имущество организаций, в соответствии с бюджетным законодательством субъекта Российской Федерации, по нормативам зачисляется также и в местные бюджеты, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью данного объекта недвижимого имущества []24.

3.2.2.  Инвентаризация и налог на добавленную стоимость

Вопрос о том, обязана ли организация восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по товарно-материальным ценностям, в отношении которых по результатам инвентаризации обнаружена недостача, рассмотрен в письмах Минфина РФ от 15 мая 2008 г. № 03-07-11/194, от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617, от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579, от 14 августа 2007 г. № 03-07-15/120, от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132.

Причем эту точку зрения подтверждают судебные инстанции (Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06, постановления ФАС Поволжского округа от 4 марта2008 г. № А57-3429/06-25, ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. № А56-5813/2007, ФАС Центрального округа от 31 марта 2008 г. № А-62-3848/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2008 г. № А82-15724/2004-37, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2008 г. № Ф08-3770/2008).