Облік витрат виробництва та калькуляція

Другий напрямок припускає створення самостійної системи внутрішнього обліку і звітності на середніх і великих підприємствах зі складною організаційною структурою і здійснюючих масове виробництво. Організація обліково-аналітичної системи керування витратами  є справою досить витратною, а тому під силу лише стійким у фінансовому відношенні і перспективним (розширення виробничих потужностей, ринків збуту і т.д.) підприємствам.

З огляду на недоліки застосування системи "директ-кост", необхідно відзначити, що їхня конкретизація можлива в результаті вивчення особливостей виробничих процесів кожного конкретного підприємства. Найбільш типовими недоліками є наступні [7]:

• складності в розподілі витрат на прямі постійні і прямі перемінні і як наслідок — неточність визначення собівартості (витрати виникають не в результаті виробництва, а внаслідок підтримки виробничих потужностей у робочому стані);

• складності калькулювання і як наслідок — необхідність додаткового навчання персоналу підприємства й ін.

Альтернативою „директ-кост” є система калькулювання за методом повних затрат, яка і використовується у вітчизняній практиці. Така система враховує всі витрати на виробництво продукції,  а не лише змінні, як „директ-кост”. Система обліку повних витрат для визначення собівартості продукції передбачає три етапи:

1. Поступове накопичення виробничих витрат протягом місяця: прямі виробничі витрати накопичуються на калькуляційних рахунках, а загальновиробничі — на збірно-розподільчих.

2. Розподіл загальновиробничих витрат по аналітичних позиціях калькуляційних рахунків:

        змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності підприємства у звітному періоді;

        постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

        нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

3. Розподіл витрат, зібраних на калькуляційних рахунках виробництва, між готовою продукцією і незавершеним виробництвом (по кожній аналітичній позиції цих рахунків).

Однак дана система виконує в більшій мірі функції розрахунку бази оподаткування, ніж інформаційного забезпечення управління підприємством, через що в управлінському обліку поступається місцем іншим системам калькулювання продукції..

Нормативний метод калькулювання посідає особливе місце. Метод нормативного визначення витрат виник на початку ХХ століття в США. Це був один із принципів наукового менеджменту, запропонованих Ф. Тейлором, Г. Емерсоном і іншими інженерами, що дали імпульс для розвитку системи нормативного обліку витрат. Вони застосовували стандарти, щоб виявити «єдиний найкращий шлях» використання праці і матеріалів. Стандарти забезпечували інформацією для планування ходу робіт так, що споживання матеріалів і праці зводилося до мінімуму.

Система нормативного калькулювання собівартості припускає дотримання наступних принципів:

         складання попередньої калькуляції нормативної собівартості по кожному виробі на основі діючих на підприємстві на початок місяця - норм і кошторисів;

         ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коректування нормативної собівартості на початок наступного місяця, визначення впливу цих змін на собівартість продукції й ефективності заходів, що послужили причиною зміни норм;

         документування фактичних витрат протягом місяця з розподілом  їх на витрати в межах норм і відхилення від норм;

         встановлення причин і винуватців виявлених відхилень від норм для вживання оперативних заходів впливу;

         визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін норм.

Нормативна собівартість являє собою один з видів попередньої собівартості і визначає величину витрат на виріб по статтях по діючим на початок місяця нормам і кошторисам. Основою калькулювання нормативної собівартості є створення нормативної бази, що представляє комплекс усіх нормативів, норм і кошторисів, що використовуються для планування і контролю виробничого процесу.

Калькуляції нормативної собівартості складаються на підставі нормативної бази і використовуються для оцінки випуску продукції за місяць по цехах і підприємству в цілому, оцінки браку продукції і залишків незавершеного виробництва. Крім того, зіставлення нормативної собівартості з плановою дозволяє судити про ступінь досягнення встановлених завдань по собівартості.

У галузях і виробництвах, де зміни норм бувають незначними, замість нормативної використовується планова собівартість.

Контроль за зміною норм повинний здійснюватися тими службами, на які покладений обов'язок їхнього складання (розрахунку). Усяка зміна норм обов'язково підлягає затвердженню головним інженером (керівником підприємства чи його заступником).

На нормуванні базується і система калькулювання собівартості “Стандарт-кост”, в основі якої лежить принцип обліку і контролю витрат у межах установлених норм і нормативів і по відхиленнях від них. Після свого виникнення на початку ХХ століття, система обліку «Стандарт-кост» успішно розвивалася і зараз широко використовується багатьма ведучими фірмами країн з розвинутою ринковою економікою.

«Стандарт-кост» у повному розумінні слова означає стандартні вартості витрат. Ця система спрямована насамперед на контроль за використанням прямих витрат виробництва, а суміжні калькуляції - для контролю накладних витрат.

Система «Стандарт-кост» задовольняє запити підприємця і служить могутнім інструментом для контролю виробничих витрат. На основі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про очікувані доходи майбутнього року. При цій системі інформація про наявні відхилення використовується керівництвом для прийняття їм оперативних управлінських рішень.

В основі системи «Стандарт-кост» лежить попереднє (до початку виробничого процесу) нормування витрат по статтях витрат:

        основні матеріали;

        оплата праці основних виробничих робітників;

        виробничі накладні витрати (заробітна плата допоміжних робітників, допоміжні матеріали, орендна плата, амортизація устаткування й ін.);

        комерційні витрати (витрати по збуті, реалізації продукції).

Попередньо обчислені норми розглядаються як твердо встановлені ставки, для того щоб привести фактичні витрати у відповідність зі стандартами шляхом умілого керівництва підприємством. При виникненні відхилень стандартні норми не змінюють, вони залишаються відносно постійними на весь установлений період, за винятком серйозних змін, які викликані новими економічними умовами, значним підвищенням чи зниженням вартості матеріалів, робочої сили чи зміною умов і методів виробництва. Відхилення між дійсними і передбачуваними витратами, що виникають у кожному звітному періоді, протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і цілком списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Калькуляція, розрахована за допомогою стандартних норм, є основою оперативного керування виробництвом і витратами. Виявлені в поточному порядку відхилення від установлених стандартних норм витрат піддаються аналізу для з'ясування причин їхнього виникнення. Це дозволяє адміністрації оперативно усувати неполадки у виробництві, вживати заходів для їхнього запобігання в майбутньому.

Слід зазначити, що система «Стандарт-кост» у закордонній практиці не регламентована нормативними актами, у зв'язку з чим не має єдиної методики встановлення стандартів і ведення облікових регістрів. У результаті цього навіть усередині однієї компанії діють різні норми: базисні, поточні, ідеальні, прогнозні, досяжні і полегшені.

Норми витрат матеріалів і виробничої заробітної плати встановлюються звичайно в розрахунку на один виріб. Для контролю за накладними витратами розробляються кошторисні ставки за визначений період, виходячи з наміченого обсягу продукції. Кошториси накладних витрат носять постійний характер. Однак при коливаннях обсягу виробництва для контролю за накладними витратами створюються змінні стандарти і ковзні кошториси.

Для розрахунку стандартної собівартості продукції нормативні витрати на матеріали, робочу силу і накладні витрати сумуються. Виниклі ж відхилення визначають у такий спосіб (табл. 1.3).

Таблиця 1.3
Розрахунок відхилень від норм витрат при системі «Стандарт-кост»

При необхідності (наприклад, при відображенні відхилень за підрозділом з  конкретних причин) кожний з цих рахунків може бути розчленований на більш дрібні аналітичні рахунки.

Системи обліку «Стандарт-кост» і нормативного методу обліку витрат мають багато спільного, проте вони мають і свої особливості.

Обидві системи обліку включають строге нормування всіх витрат. На основі встановлених норм (стандартів) витрати ресурсів по окремих статтях витрат складаються нормативні калькуляції, причому калькуляції ці складаються до початку звітного періоду.

Для ефективного функціонування обох систем обліку необхідно вести роздільний облік і здійснювати чіткий контроль за витратами. Розмежування проведених витрат в межах норм і по відхиленнях від них необхідно організовувати по місцях їх виникнення і в розрізі центрів відповідальності.

Система нормативного обліку, як і система обліку «стандарт-кост», вимагає систематичного узагальнення і аналізу виникаючих відхилень. Це проводиться для оперативного втручання  з метою усунення негативних явищ у виробничому процесі і управлінні витратами, вживання заходів для їх запобігання в майбутньому.

Отже обидві  системи обліку витрат схожі, але не є ідентичними. Відмітимо основні відмінності.

На відміну від системи нормативного обліку в системі обліку «Стандарт-кост” відособлений облік  змін самих норм в поточному обліку не передбачається. Багато нормативів в умовах системи обліку «Стандарт-кост» застосовуються місяцями і, навіть, роками без змін. Тільки істотні зміни, такі як зміна конструкції виробу, удосконалення технології виробництва, зміна економічних умов, значне підвищення або зниження вартості матеріалів, робочої сили, викликають необхідність перегляду нормативів.

Важливою відмінністю є і те, що при використовуванні системи «Стандарт-кост» нормативні витрати списуються безпосередньо на рахунки виробництва. Виникаючі ж в кожному звітному періоді відхилення між фактичними і передбачуваними витратами протягом року нагромаджуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Нормативний метод обліку допускає витрати в межах норм, а також і відхилення від норм списувати на рахунки обліку виробничих витрат. Таким чином, при нормативному методі обліку витрат суми в межах норм і суми відхилень від норм обліковуються на одних і тих же рахунках.

У результаті вивчення різних підходів до калькулювання, сформований альтернативний підхід до вибору синтезованої системи обліку витрат. На багатьох підприємствах застосовується система "директ-кост" при поєднанні із системою "стандарт-кост". Суть взаємозв'язку зазначених систем розкриває рис. 1.9.