Облік витрат виробництва та калькуляція

Неспожиті витрати відображаються в активі балансу, а спожиті витрати - у звіті про фінансові результати . Відповідно до п. 6 Положення  (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнається зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власникам), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені [1].

Рис.1.2. Класифікація витрат [5, 20]

Проте на практиці не усі витрати безпосередньо зв'язані з  виробництвом чи придбанням товарів. Тому для визначення собівартості продукції чи товарів розрізняють витрати на продукцію і витрати періоду.

Витрати на продукцію - це витрати, зв'язані з виробництвом чи із придбанням товарів для реалізації. У виробничій сфері до таких витрат відносяться усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів і т.д.), зв'язані з функцією виробництва продукції. У торговому підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

Витрати періоду - це витрати, що не включаються в собівартість запасів і розглядаються як витрати того періоду, у якому вони були здійснені.

Підприємства, що випускають продукцію, до таких витрат відносять витрати на управління, маркетинг, дослідження, розробки і т.п.

У торгових підприємствах витратами періоду є витрати обігу. У звіті про прибуток витрати періоду звичайно включають до складу операційних витрат (рис.1.3).

Такий підхід до витрат є цілком обґрунтованим, оскільки, наприклад,  оренду необхідно оплачувати незалежно від кількості придбаних чи реалізованих товарів.

Рис.1.3. Відображення витрат на продукцію та витрат періоду

У підприємствах виробничої сфери витрати на продукцію називають виробничими витратами, а витрати періоду - невиробничими витратами.

Важливою рисою витрат як у виробничій, так і в невиробничій сфері є характер їхнього зв'язку з певним об'єктом: продуктом, підрозділом, проектом і т.д. Під об’єктами витрат розуміють сегменти діяльності підприємства, які потребують вимірювання, пов’язаних з ними  витрат. Об’єкти витрат наведено на рис.  1.4.

Рис.1.4. Об’єкти витрат

У залежності від характеру вищевказаного зв'язку витрати поділяються на прямі і непрямі  [4, 8, 22].

Прямі витрати - це витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до визначеного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. До прямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом окремих видів продукції (на сировину, основні матеріали, купівельні вироби і напівфабрикати тощо), що можуть бути безпосередньо включені до їх собівартості.

Відповідно, непрямі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені до визначеного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом декількох видів продукції (витрати на утриман­ня та експлуатацію обладнання, загальновиробничі), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) за допомогою спеціальних методів.

Віднесення витрат до прямих чи непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат [5, 17].   Наприклад, амортизація верстатів і опалення цеху є прямими витратами стосовно цього цеху, але є непрямими витратами щодо окремих видів продукції, що виготовляється в цьому цеху (Рис. 1.5.).

Рис.1.5. Прямі і непрямі витрати для різних об’єктів витрат

Таким чином, ті самі витрати можуть бути одночасно прямими і непрямими щодо різних об'єктів.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) поділя­ються за календарними періодами на поточні й одноразові.

Поточні витрати - це звичайні витрати, або витрати з періодичністю менше місяця [2].

Одноразові витрати - це одноразові витрати або витрати, які здійснюються періодично (періодичність більше місяця) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

Виробничі витрати традиційно поділяють на основні і накладні витрати.

Основні витрати - це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. У закордонній практиці управління витратами основні витрати поділяють на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати (Рис.1.5).

Рис.1.6. Основні витрати

Прямі матеріальні витрати - це вартість витрачених матеріалів, що стають частиною готової продукції і можуть бути віднесені до визначеного виробу економічно доцільним шляхом.

Прикладом прямих матеріальних витрат є глина у виробництві цегли, тканина, що використовується для виготовлення одягу, і т.п.

У деяких випадках певні види матеріалів, що є частиною виготовленої продукції, не включають до складу прямих витрат.

Прикладом таких матеріалів є цвяхи у виробництві меблів, нитки у виробництві одягу і т.п.

Такі матеріали розглядають як допоміжні (непрямі) і, виходячи з принципу економічної доцільності, включають до складу виробничих накладних витрат.

Прямі витрати на оплату праці - зарплата робітників, що може бути включена в собівартість конкретних виробів економічно доцільним шляхом.

Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персоналу (майстра, допоміжного персоналу і ін.) і зарплату робітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата простою, додаткові виплати і т.п.), розглядають як непряму зарплату і включають до складу виробничих накладних витрат.

Інші прямі витрати - всі інші прямі витрати, окрім прямих матеріальних витрат і прямих витрат на оплату праці.

Прикладом таких витрат є амортизація чи оренда спеціального устаткування, оплата послуг контрагентів, придбання спеціального інструменту, виплати (роялті) за отриману ліцензію на виробництво продукції і т.п.

На практиці ці витрати не завжди мають місце, тому в літературі звичайно основні витрати обмежують прямими матеріалами і прямими витратами на оплату праці [15, 21].

Виробничі накладні витрати - це витрати, пов'язані з процесом виробництва, що не можуть бути віднесені до конкретних виробів економічно доцільним шляхом [10, 12].

Прикладом таких витрат є додаткові матеріали, непряма зарплата, витрати на утримання і ремонт будинків, приміщень, устаткування, амортизація і страхування основних засобів, орендна плата, оплата комунальних послуг і ін. Виробничі накладні витрати розподіляються між виробами пропорційно обраній базі.

Прямі витрати на оплату праці і виробничі накладні витрати в сумі складають конверсійні витрати.

Конверсійні витрати - це витрати на обробку сировини для перетворення його в готовий продукт.

Необхідно відзначити, що у  багатьох сучасних автоматизованих виробництвах прямі витрати на оплату праці часто не перевищують 5% виробничих витрат. Тому їх включають до складу виробничих накладних витрат [5, c.44].

У результаті на таких підприємствах виробничі витрати мають тільки дві складових: прямі матеріальні витрати і виробничі накладні витрати.

Невиробничі витрати включають: витрати на управління, дослідження і розробку, збут продукції й інші функції бізнесу.

Найчастіше вони представлені витратами на збут і управління (загальні й адміністративні витрати).

До витрат на збут відносяться [1, 5]:

• оплата і комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту і складів, водіям і ін.;

• витрати на рекламу і дослідження ринку;

• витрати на відрядження;

• оренда, податки, страхування, амортизація, ремонт і утримання приміщень і устаткування відділу збуту складів, транспортних засобів, демонстраційних залів і ін.;

• пакувальні матеріали і ремонт тари;

• фрахт і інші виплати, зв'язані з транспортуванням продукції;

• безнадійні борги і витрати на інкасацію дебіторської заборгованості;

• надання знижок (дисконт) покупцям;

• післяпродажне обслуговування клієнтів.

Загальні й адміністративні витрати включають [12, 16]:

• загальні і корпоративні витрати (реєстрація акцій, щорічні збори, винагорода директорам, добровільні внески й ін.);

• витрати на персонал офісу (зарплата, страхування, додаткові виплати, навчання й ін.);

• витрати на утримання приміщень і устаткування офісу (оренда, податки, страхування, амортизація, ремонт, комунальні послуги);

• гонорари за професійні послуги (юридичні, аудиторські, медичні й ін.);

• витрати на зв'язок (поштовий, телефонні, телекс, факс і ін.);

• амортизація нематеріальних активів;

• інші загальні витрати.

Взаємозв'язок окремих видів витрат показана на рис. 1.7.

Розглянута концепція витрат використовується для складання фінансової звітності, призначеної для прийняття рішень

Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні і нерелевантні витрати і доходи.

Релевантні витрати - це витрати, що можуть бути змінені внаслідок ухвалення рішення, а нерелевантні витрати -  це витрати, що не залежать від прийняття рішень [5, 16].

Наприклад, у випадку вирішування питання - придбати комп'ютер для ведення бухгалтерського чи обліку орендувати його, вартість комп'ютера й орендна плата є релевантними витратами, а  вартість програмного забезпечення є нерелевантними витратами, оскільки вони будуть мати місце в обох випадках.

Рис.1.7. Взаємозв’язок окремих видів витрат

Витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями, називають диференціальними витратами.

У даному прикладі диференціальні витрати - це різниця між вартістю комп'ютера і сумою орендної плати за період його експлуатації.

Щоб управляти витратами, важливо знати, як вони поводяться, тобто є вони перемінними чи постійними по відношенню до обсягу виробництва.

До змінних витрат належать витрати, абсолютний розмір яких збільшується із збільшенням обсягу випуску продукції та знижується з його зменшенням. До таких витрат належать витрати на сировину і матеріали, купівельні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо та енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відраху­ванням на соціальні заходи, а також інші витрати.

Постійні витрати - це витрати, абсолютний розмір яких із збільшенням (зменшенням), випуску продукції істотно не змінюється. До постійних належать витрати, пов'язані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, варто враховувати не тільки дійсні (реальні), але і можливі витрати (утрати).

Дійсні витрати - це витрати, що вимагають виплати грошей чи витрати інших активів. Ці витрати відбиваються в бухгалтерських регістрах у міру їхнього виникнення.

Можливі витрати (втрати) - це вигода, що втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво (чи реалізацію) однієї додаткової одиниці продукції (товару).

У залежності від ситуації менеджера можуть цікавити як маржинальні, так і середні витрати [17, 20]. Наприклад, менеджер приватного коледжу може вивчати можливість додаткового набору, виходячи з маржинальних витрат, і розглядати середні витрати на методичне забезпечення студентів для складання бюджету.

Для контролю діяльності окремих підрозділів і оцінки роботи їхніх керівників виділяють контрольовані і неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати — це витрати, що менеджер може безпосередньо чи контролювати може робити на них значний вплив.

Відповідно, неконтрольовані витрати - це витрати, які менеджер не може контролювати чи не може робити на них значний вплив.

Практичний поділ витрат на контрольовані і неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера.