Облік поточної дебіторської заборгованості підприємства

          Сьогодні в період глобальних змін в різних сферах діяльності суспільства питання дебіторської заборгованості, в тому числі розрахунків з покупцями і замовниками, є досить актуальним, адже фінансовий стан підприємства значною мірою залежить саме від наявності та ефективного управління цим видом заборгованості. У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємства постійно виникає потреба проведення розрахунків зі своїми покупцями та замовниками. Відвантажуючи вироблену продукцію, підприємство, як правило, не отримує гроші негайно, тобто воно кредитує покупців. Тому важливим завданням є ефективне управління розрахунками з покупцями і замовниками, спрямоване на оптимізацію загального її розміру та забезпечення своєчасної оплати боргу. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 237 від 8.10.1999 р., визначаються методологічні основи формування бухгалтерського обліку і розкриття у фінансовій звітності підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних організацій) інформації про дебіторську заборгованість, яку аудитор повинен використати у своїй роботі.

          Проблеми обліку розрахунків з покупцями і замовниками вивчають як зарубіжні вчені, так і вітчизняні науковці: Лагода Т., Самвонова С., Білик М., Дерев’янко О., Басюк Т., Матицина Н., Новікова Н., Павленко О. та інші. Але це питання залишається відкритим і потребує подальшого дослідження.  
Порядок бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості, в тому числі розрахунків з покупцями і замовниками, та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". Дія П(С)БО 10 не поширюється тільки на бюджетні установи, всі інші юридичні особи зобов'язані керуватися його вимогами.[4]

        Завдання аудиту дебіторської заборгованості:

- установлення  реальності дебіторської заборгованості  та простроченої заборгованості (за якою минув строк позовної  давності); 
- перевірка правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув; 
- перевірка достовірності відображення в обліку дебіторської заборгованості залежно від прийнятого методу визначення реалізації; 
- перевірка правильності та обгрунтованості списання заборгованості; 
- дослідження правильності оформлення і відображення в обліку заборгованості за виданими авансами, пред'явленими претензіями. 
Джерела інформації для перевірки дебіторської заборгованості: 
- Реєстри синтетичного обліку і звітність (Баланс Ф-1, Головна книга). 
- Реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків (журнал № 3 від 3.1-3.6 відповідних машинограм за автоматизованого обліку). 
Первинні документи з обліку розрахунків (накладні, рахунки-фактури, касові та банківські документи, договори). Аудит розрахунків проводиться в кілька етапів. На першому необхідно встановити, чи не є відображена в балансі заборгованість простроченою, на другому етапі розглядається дебіторська і кредиторська заборгованість, щодо якої минув термін позову, списання заборгованості та правильність ведення обліку.

          Спочатку перевіряють дані активу балансу за відповідними рахунками. Ці дані за рахунками 16, 36, 37, 38, 63 та ін. порівнюють з даними журналів та відомостей на певну дату (1-ше число місяця).

Після цього  аудитор вивчає договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої оплати покупця  продукції, зокрема плановими платежами, розрахунковими чеками, векселями, акредитивами, дорученнями, установлює, з чиєї ініціативи обрана невигідна для підприємства форма розрахунків і які заходи вживаються щодо поліпшення системи розрахунків.

Важливим  питанням є оцінка дебіторської заборгованості для відображення її в балансі  підприємства. Згідно зі Стандартом 10 дебіторська заборгованість має  відображатись у балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборгованості, яку  підприємство може мати. 
Необхідно також врахувати знижки з ціни, що їх надають клієнтові, а також повернення товарів покупцями.[17]

        Для аудиту важливо знати відсоток безнадійної дебіторської заборгованості, для того щоб перевірити інформацію про створення резерву сумнівних боргів. Згідно з принципом обережності підприємство повинно наприкінці року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для її погашення за рахунок витрат поточного року.

        Для отримання інформації про  реальний стан дебіторської заборгованості  можна надіслати листи-запити  підприємствам-боржникам про звірку  даних та самостійно провести  зустрічні перевірки.

          Особливу увагу аудитор має  зосередити на контролі позовної  давності заборгованості, що значиться  на балансі як реальна, а  насправді строки її стягнення  через арбітраж чи суд адміністрацією  підприємства пропущені, тому  вона підлягає списанню на  збитки. Аудитор мусить виявити  причини безгосподарності, місце  утворення збитків та винних  за них осіб.

         З'ясовують, чи немає випадків  приховування дебіторської заборгованості  відбиттям в балансі вгорнутого  сальдо замість розгорнутого. Під  час вивчення цього питання  розглядають такі рахунки: "Розрахунки  з покупцями і замовниками", "Розрахунки з постачальниками  і підрядниками", "Розрахунки  з різними дебіторами і кредиторами"  тощо.

          Необхідно підкреслити, що зменшення  дебіторської заборгованості не  порушує рівності активу й  пасиву балансу. Іноді окремі  керівники та головні бухгалтери  вуалюють дебіторську заборгованість, щоб мати підставу для одержання  премій. У зв'язку з цим необхідно  перевіряти первинні документи. 
Завданням аудиту дебіторської заборгованості є перевірка реальності (правдивості) та правильності її оформлення, правильності визначення ймовірності повернення цієї заборгованості.

            Перевіряється заборгованість у  розрізі окремих покупців, замовників  і дат виникнення заборгованості, термін утворення якої більше  року. Така заборгованість (за наявності  виправдовувальних документів) може  бути віднесена до позареалізаційних  витрат і списана на збитки  як дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної  давності, або за іншими боргами,  нереальними до стягнення за  рішенням інвентаризаційної комісії. 
Необхідно вивчити аналітичні рахунки за кожним дебітором і встановити, чи немає знеособлених аналітичних рахунків. Важливим є вивчення показників якості та ліквідності дебіторської заборгованості.

              За даними відомості обліку  з покупцями і замовниками  аудитор може скласти аналітичну  таблицю, за якою аналізується  стан дебіторської заборгованості  за строками виникнення.

              Щомісячне ведення такої відомості  дає змогу бухгалтеру аналізувати  дебіторську заборгованість і  своєчасно вживати заходів щодо  усунення простроченої заборгованості. Такий аналіз дебіторської заборгованості, як було зазначено вище, здійснюється  за даними внутрішньої звітності  підприємства і використовується  для потреб управління. Але, як  відомо, зовнішні користувачі інформації, які перебувають у ділових  взаємовідносинах з підприємством,  також дуже заінтересовані мати  інформацію про його дебіторську  заборгованість, оскільки зростання  її завжди свідчить про нестабільний  фінансовий стан. Тому для аудитора  дуже важливо дати достовірну  оцінку такої заборгованості.

               За даними бухгалтерської звітності  (ф. 1, ф. 2), визначається цілий ряд  показників, що характеризують стан  заборгованості, наприклад частка  сумнівної дебіторської заборгованості  в загальному обсязі заборгованості, відсоток, оборотність дебіторської  заборгованості тощо. Методика аудиту  показників оборотності дебіторської  заборгованості: дані за звітний  період зіставляються з даними за минулий рік (або за інший звітний період). 
Вивчення претензійних сум починається з аналізу та інвентаризації заборгованості за кожною сумою. На підприємствах звіряння розрахунків необхідне. Для цього дебіторам надсилають виписки з особистих рахунків або направляють до них для взаємозвіряння спеціалістів. 
Перевірка відомості № 3.5 і журналу № 3 за рахунком 374 "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення пред'явленими сумами претензій щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок і нестач, простоїв, штрафів, пені, що їх належить утримати з постачальників і підрядників на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій, актів приймання вантажів, виписок банку або про відмову від цих претензій. 
           Досліджуючи претензійну заборгованість, необхідно обґрунтувати її відповідними документами і встановити, чи не зазначаються на балансі суми претензій із простроченими термінами позову. Звертається увага на списані суми невідшкодованих претензій за рахунок результатів діяльності клієнта. 
Установлюють, чи ведеться оперативний облік претензій і як здійснюється контроль за своєчасністю й обґрунтованістю передання матеріалів у господарський суд для відшкодування заборгованості. Звертається увага на своєчасність висновку і виконання угод на поставки продукції і матеріалів. В угоді також визначається відповідальність сторін за невиконання ними зобов'язань. Результати аудиту розрахунків, заборгованості за претензіями і конфліктами, боргами відбиваються у відомості.

          Важливо знайти різні варіанти  і засоби розкриття можливих  порушень, зловживань, незаконного  утворення дебіторської заборгованості. Інколи дебіторську заборгованість, за якою минули строки позовної  давності, безпідставно списують  на витрати, чим зменшують прибутки, а відтак і платежі до бюджету.

          Досліджуються всі можливі штрафи, пені, визнані боржником або щодо  яких отримано рішення місцевого  або арбітражного суду про  їх стягнення. Слід підкреслити,  що списання боргу на збиток  у результаті неплатоспроможності  боржника не є підставою для  ліквідації заборгованості, яку  відбивають у балансі протягом  відповідного терміна, тобто з  часу списання. Якщо є дебіторська  заборгованість, щодо якої минув  строк позовної давності, вивчається  питання про правильність списання  сум за рішенням керівника  підприємства і з'ясовується, на  який рахунок вона віднесена.  Важливо також перевірити законність  таких списань.

         Аналогічно перевіряються розрахунки з відшкодуванням заподіяних збитків, розрахунки з іншими дебіторами.

          В балансі залишки по статтях дебіторської заборгованості відображаються в залежності від терміну погашення (в межах року чи більше) за різними статтями. 

           Поточна дебіторська заборгованість покупців та замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем) відображається в статті балансу “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги” (рядок 160-162 активу балансу).  
При відображенні дебіторської заборгованості на балансі підприємство не може з певною достовірністю визначити ступінь імовірності її повернення. Водночас активи підприємства повинні відображатися у звітності виходячи з реальної оцінки. Тому поточна дебіторська заборгованість відображається у балансі підприємства за чистою реалізаційною вартістю, що визначається як сума дебіторської заборгованості, відкоригована на резерв сумнівних боргів.  
Чиста реалізаційна вартість (рядок 160 активу балансу) – сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів.  

         Згідно з положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, ця сума на балансі підприємства визначається шляхом віднімання від загальної суми дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги (рядок 161 активу балансу) резерву сумнівних боргів (рядок 162 активу балансу), тобто тієї суми заборгованості, за якою існує невпевненість у погашенні її боржником. [4]  

         Дебіторська заборгованість по нетоварних операціях відображається в рядках 180-210 ΙΙ розділу активу балансу. 

         У статті “Довгострокова дебіторська заборгованість” (рядок 050 “Балансу”) показується заборгованість фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Ця стаття відповідає дебетовому сальдо рахунка 16 “Довгострокова дебіторська заборгованість” та відображає вартість заборгованості за майно, передане у фінансову оренду, довгострокові векселі одержані та іншу дебіторську заборгованість, наприклад, розрахунки з працівниками за виданими довгостроковими позиками тощо. 

          При складанні звітності підприємство аналізує стан дебіторської заборгованості з метою поділу її на поточну і довгострокову. [15, с.50]  
Оскільки активи повинні відображатись за вартістю, що реально може бути отримана від їх використання, продажу або зазначенням резерву сумнівних боргів. Заборгованість, зменшена на величину резерву, відображає кількість грошей, що дійсно можуть надійти на підприємство. При цьому необхідно правильно розрахувати резерв сумнівних боргів. 

         Якщо резерв нараховується виходячи  із платоспроможності конкретного  дебітора, перед складанням звітності  (або квартальної або річної) вся  дебіторська заборгованість підприємства  аналізується на предмет виявлення  сумнівної і безнадійної заборгованості. При її виявленні створюється  резерв сумнівних боргів на  суму такої заборгованості, а  якщо сумнівів щодо повернення  не виникає, то резерв не  створюється.  
При використанні методу класифікації резерв створюється виключно з розрахунку безнадійної заборгованості (без урахування сумнівної дебіторської заборгованості). Дебіторська заборгованість класифікується шляхом групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Підприємство встановлює його самостійно виходячи із суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. 

        Нарахування резерву сумнівних  боргів відображається в складі  статті “Інші операційні витрати”  звіту в формі №2 “Звіт про  фінансові результати” в рядку  90. Поточна дебіторська заборгованість, не пов’язана з розрахунками  за реалізовані товари, роботи, послуги,  списується з балансу з відображенням  у складі витрат за тією  ж статтею і в тому ж рядку.[16, с.29]