Налоговая оптимизация при использовании векселей в расчетах за товары

    Есть  и еще одно ограничение на случай расчетов векселями третьих лиц. Как сказано в НК РФ, в том  случае, если вексель третьего лица приобретен "в обмен" на собственные  векселя покупателя, то вычет возможен исходя из сумм, фактически уплаченных им по этим собственным векселям.

    Пункт 45 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ[5] гласит, что налогоплательщик, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм

    налога  при условии, что указанный вексель  ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные  работы и оказанные услуги ("товарный вексель"). В этом случае, как сказано  в Рекомендациях, сумма налога принимается  к вычету только в пределах, не превышающих  стоимости отгруженных этим индоссантом своему покупателю товаров (работ, услуг), за которые ранее им был получен вексель. Если вексель был "финансовый" и был приобретен за деньги как "финансовое вложение", то согласно Рекомендациям сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных за вексель денежных средств. Например, налогоплательщик договорился о покупке векселя за 120 единиц, но условия покупки предполагают отсрочку или рассрочку этого платежа (скажем, два платежа по 60 единиц). Рассчитавшись этим векселем за товары стоимостью 120 единиц и следуя Рекомендациям, предъявленный налог к вычету налогоплательщик будет ставить по мере совершения указанных платежей по 60 единиц (по 10 единиц при каждом платеже).

    Можно заметить, что указанные нормы  Рекомендаций не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, изменяют и  необоснованно расширяют толкование его положений. Сумма вычета по закону связывается лишь с "балансовой" стоимостью векселя, а не с суммами  фактически перечисленных за вексель  денежных средств или стоимостью отгруженных товаров, за которые  был ранее получен вексель. К  тому же законодательство о бухгалтерском  учете не ставит "балансовую" стоимость  приобретенного векселя третьего лица, принимаемого для целей бухгалтерского учета, в зависимость от факта  отгрузки товаров или уплаты денег  за этот вексель. Для целей формирования "балансовой" стоимости во внимание принимается цена этого векселя по договору о его приобретении, а не суммы фактически накопленных затрат. Ввиду этого названные положения Рекомендаций также не могут применяться в силу п. 1 ст. 4 НК РФ.

    Таким образом, в вопросах отнесения сумм НДС к вычету при расчетах векселями  налоговое законодательство создало  для покупателей две основные проблемы:

    "отложенного"  вычета (при расчетах собственными  векселями);

    "балансовой" стоимости (при расчетах векселями  третьего лица).

    3.2 Схемы для решения проблем отложенного вычета по ндс при переходе на расчеты векселями

    Предлагаемые  схемы построены на том, чтобы  сохранить налоговые последствия, свойственные для расчетов деньгами или векселями третьих лиц, а итоговые гражданские последствия сделать такими же, как и при расчетах, путем выдачи собственных векселей. При этом главная экономическая задача состоит в том, чтобы денежные средства или иные активы, которые участвовали в расчетах, возвратились к покупателю

    1) При наличии денег у покупателя  товара. Исходное условие: у покупателя есть в наличии деньги, но расчет с поставщиком предпочтительнее осуществить собственным векселем. Главная задача, которая стоит перед покупателем, заключается в том, чтобы, передав поставщику собственные векселя, поставить сумму налога к вычету, не дожидаясь их оплаты. Существует несколько вариантов схемотехнического решения названной задачи, самый простой из которых состоит в следующем (рис. 13).

    Покупатель  уплачивает деньги поставщику в оплату товаров. Вслед за этим заключает  с поставщиком встречный договор  о приобретении векселя, в силу которого поставщик на эти же деньги приобретает  собственный вексель покупателя по номиналу. Создан прецедент денежного  расчета за товар, что дает право  на вычет налога, а итоговый гражданско-правовой результат заключается в том, что поставщик получил собственный  вексель покупателя. При этом деньги вернулись к покупателю. Но в указанной  схеме имеются недостатки:

во-первых, покупатель должен доверять поставщику, и поставщик не должен иметь ограничений по операциям с расчетным счетом;

во-вторых, специфика встречного договора о приобретении векселей, скорее всего, потребует применения к этому договору положений о займе, что делает для поставщика такие договоры трудноосуществимыми систематически, под страхом быть обвиненным в незаконной банковской деятельности. При выдаче векселя "номинал в номинал" создается почва для разговоров о притворности сделки займа ввиду того, что полученный под собственный вексель заем оказывается взятым под нулевые проценты;

в-третьих, названная схема ущемляет поставщика по сравнению с режимом выдачи покупателем своего векселя напрямую, поскольку поставщик отражает реализацию (и начисляет налог к уплате) по мере получения денег (политика по оплате). Но после возврата всех денег покупателю под его вексель поставщик лишается реальных источников для уплаты налога.

      Конечно, чтобы не пострадали  интересы поставщика, можно разрешить  поставщику использовать для  уплаты налога часть денег,  полученных от покупателя. Но  при этом вексель покупателя  будет приобретен по балансовой  стоимости ниже, чем стоимость  реализованных поставщиком товаров,  что создает для поставщика "проблему  балансовой стоимости" векселя.  Да и изъятие части денег  для уплаты налога не всегда  может устроить покупателя.

    Впрочем, это предмет договоренности между  ними. В целом указанная схема  неплохо защищена юридически, поскольку  прецедент денежного платежа  за товары, казалось бы, снимает у  налоговых органов все вопросы  по части обоснованности налогового вычета. Но при систематическом совершении совокупность указанных двух сделок создает основания говорить о связанности их целей. Совершение сделки приобретения векселей "номинал в номинал" говорит об отсутствии у нее предпринимательских целей и ее притворности.

    При модификации названной схемы  иногда вместо уплаты реальных денег  пытаются прибегнуть к зачету встречных  денежных требований, якобы образованных вследствие сделки купли-продажи товаров, и встречной сделки о приобретении векселя, не прибегая при этом к "прогону" денег по кругу, то есть к реальным денежным платежам в обе стороны. Такое решение видится нам  довольно опасным по двум причинам:

1. без реальной передачи денег выдача векселя по сделке о приобретении векселя будет безосновательной, следовательно, зачет будет невозможен из-за отсутствия одного из зачитываемых обязательств;
2. через зачет встречных требований может быть доказана истинная цель как сделки о приобретении векселя, так и сделки "зачета".

    Гораздо более корректно выглядит схема, реализуемая с участием коммерческого  банка (рис. 14).

    Покупатель  за имеющиеся у него деньги приобретает у коммерческого банка простой вексель, выдаваемый этим банком, который далее (как вексель третьего лица) передается от покупателя поставщику в оплату приобретаемых товаров. После этого поставщик возвращает покупателю вексель банка по сделке купли-продажи ценных бумаг, но на условиях оплаты со стороны покупателя путем выдачи им собственного векселя. Затем покупатель должен вернуть вексель банка в банк, возвратив себе свои деньги. Делается это обычно либо путем предъявления векселя к оплате, либо путем досрочного выкупа банком своего собственного векселя. Впрочем, отношения с банком по возврату векселя — это уже дело техники.

    Таким образом, расчеты за товары покупатель осуществляет векселем третьего лица с реальной его передачей поставщику и в соответствии с этим ставит налог к вычету.

    Рис. 14. Решение проблемы отложенного  вычета по НДС с участием КБ

    Итоговые  гражданские последствия таковы, что поставщик в конечном итоге  получает вексель покупателя, выдача которого не имеет отношения к сделке купли-продажи товара.

    Преимущества  схемы расчета банковским векселем очевидны:

1. налоговые последствия для покупателя остаются теми же, что и при расчетах деньгами, за той лишь разницей, что следует принимать во внимание ограничения, вытекающие из "балансовой" стоимости векселя банка. При этом деньги возвращаются покупателю;
2. нет риска "ухода" денег от поставщика в сторону, поскольку денег поставщику не передается. Все деньги передвигаются в отношениях банк — покупатель;
3. вся цепочка сделок может быть осуществлена весьма оперативно в течение нескольких часов (как говорят, за одним столом) без риска утраты векселя;
4. обосновать связанность сделок купли-продажи товара и сделок обратного выкупа векселя банка покупателем товаров будет крайне тяжело. Поэтому схема хорошо защищена юридически;
5. в определенной степени нивелируется неприятный момент, связанный с тем, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ рассчитывается отдельно. Это одна из причин, которая затрудняет поставщику отчуждение покупательского векселя по цене ниже приобретения, а покупателю товара затрудняет выдачу поставщику дисконтного векселя, если ни тот, ни другой не имеют доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

    2) В отсутствие денег у покупателя товара. В этом случае применяются схемы, когда векселя банка передаются покупателю товаров в виде "вексельного кредита" со стороны банка с последующим зачетом встречных требований с банком при возврате ему этих векселей либо варианты в виде сделки "покупки" векселей у банка с отсрочкой платежа, также с последующим зачетом встречных требований. В ситуации, когда отношения между банком и покупателем строятся на "вексельных кредитах", "зачетах" и "отсрочках", значительно понижается опасность объявления этих отношений притворными ввиду их нацеленности на "уход" от налогов, поскольку эти сделки не имеют отношения к сделкам, порождающим объект налогообложения. В указанных отношениях поставщик не участвует вообще, что повышает его правовую защищенность в целом.

    Схема с использованием векселя банка  также не лишена недостатков. Главным  из них остается тот, что в представленном варианте, когда, кроме векселя банка  в расчетах за товар ничего не передается, поставщик лишается реальных источников для уплаты налога в бюджет, поскольку налог с реализации товара начислен к уплате в момент получения векселя банка. Однако этот недостаток может быть компенсирован с помощью приема, известного как "комбинированный расчет", когда расчеты с поставщиком осуществляются в смешанном виде: часть цены товара покрывается стоимостью передаваемого векселя

    третьего  лица, а часть — деньгами. При  этом доля денег в расчете обычно невелика и составляет не более 15 % цены товара (этого поставщику вполне достаточно для уплаты начисленного налога). В  случае повышения доли денежного  платежа в расчетах поставщик  может испытывать проблему "балансовой" стоимости при дальнейшем использовании векселя покупателя в расчетах. Другим недостатком является то, что такая схема ставит жесткие хронологические рамки для заключения и исполнения договоров купли-продажи товара и обратной продажи векселя банка покупателю товара: сначала расчет за товары векселем банка и только потом обратная передача векселя банка покупателю и выдача собственного векселя покупателя. Но поменять эту хронологию нельзя, иначе будет иметь место расчет векселем третьего лица, полученным "в обмен на собственный вексель". При решении проблемы "отложенного вычета", рассматривался вариант, когда в отношениях с банком покупатель прибегает либо к вексельному кредиту, либо к отсрочке платежа за приобретенный банковский вексель, но в качестве расчетного актива используется вексель банка.

      Однако это приводит к отвлечению денежных активов банка в размере 10 % от номинальной стоимости выданного векселя для целей образования фонда обязательного резервирования в Центральном банке.

    Поэтому банки весьма неохотно выдают векселя  предприятиям на условиях отсрочки платежа, ввиду чего схемы с отсрочкой  платежа под выданный вексель  банка применяются крайне редко  и, как правило, срок обращения векселя  не превышает один день. Можно порекомендовать  следующую схему, в которой банки, скорее всего, не будут испытывать подобных проблем (см. рис. 15).

    Покупатель  товаров занимает у банка деньги, выдавая ему свой собственный  вексель (1). Затем рассчитывается этими деньгами с поставщиком (2). Поставщик после перечисления ему денег за них же приобретает у банка вексель покупателя (3).