Налоговая оптимизация при использовании векселей в расчетах за товары

 

 2.4 Бухгалтерский учет векселей 

    При учете операций с векселями, которые  используются при расчетах между  организациями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги), следует пользоваться указаниями, изложенными  в письме Минфина России № 142 «О порядке  отражения в бухгалтерском учете  и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между  предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»[13].

    Бухгалтерский учет операций, связанных с возникновением кредиторской задолженности по векселям, не зависит от того, простой или переводной вексель.

    Товарный  вексель выписывается для расчета  за поставленные товары (оказанные  услуги или выполненные работы). При этом товар (работа, услуга) будет  считаться оплаченным лишь в момент погашения ранее выписанного векселя.

    Таблица 7 - Способ учета векселей

 

    2.4.1 Учет операций при получении векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) у поставщика

    В соответствии с Планом Счетов [6], организация, получившая вексель у покупателя принимает его к учету как средство обеспечения долга на счет 62 субсчет «Векселя полученные». При этом выручка от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг в соответствии с ПБУ 9/99 [12] принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом причитающихся к уплате процентов. Оплата векселя сопровождается записями по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 субсчета «Векселя полученные».

    Суммы, полученные в виде процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные  товары (работы, услуги) векселям облагаются НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

    Учет  векселей у поставщика в случае, когда покупатель расплачивается собственным  векселем, рассмотрим на примере:

    1) ОАО «Ника» реализовало ООО «Юг» панели на сумму 59000 руб., включая НДС 18%. ООО «Юг» выдало в счет оплаты за панели собственный процентный вексель на сумму 65000 руб. со сроком погашения через 2 месяца. Спустя 60 дней вексель был оплачен. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%.

    В учете у ОАО «Ника» будут сделаны следующие записи (см.приложение Г).

    Покупатель  может рассчитаться векселем 3-го лица (векселем банка или векселем сторонней  организации).

    Вексель 3-го лица – это для покупателя такой вексель, векселедателем которого, т.е. обязанным по нему лицом, не является покупатель. При передаче такого векселя  продавцу в качестве средства оплаты, задолженность, связанная с поставкой  товаров, работ, услуг, погашается.

    Бухгалтерский учет векселей третьих лиц, полученных в качестве оплаты за поставленные товары (работы, услуги) осуществляется на счете учета финансовых вложений (58). Их оценка производится в сумме  фактических затрат по приобретению векселя, т.е. исходя из стоимости проданных  товаров, работ, услуг. Отчуждение векселя 3-го лица другой организации может производиться в двух формах: путем передачи по индоссаменту и путем предъявления к оплате. Информация о выбытии данной ценной бумаги в обоих случаях накапливается на счете 91.

    Порядок учета операций, когда покупатель рассчитывается векселем 3-го лица, рассмотрим на примере:

    2) ОАО «ЖБЗ» реализовало тресту «КПД» панели на 944000 руб. (с НДС 18%). Себестоимость панелей – 650000 руб. «КПД» рассчитался за панели банковским векселем номиналом 1000000 руб., который в последствии был предъявлен банку к оплате.

    В учете у ОАО «ЖБЗ» будут следующие записи (см. приложение Д).

    2.4.2 Учет  операций у покупателя при передаче векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг)

    Суммы задолженности поставщикам и  подрядчикам за товары (работы, услуги), обеспеченные выданными векселями  не списываются со счета 60, а учитываются  обособленно в аналитическом  учете к счету 60 на субсчете «Векселя полученные». На этом субсчете задолженность, обеспеченная векселем числится до момента  её погашения.

    Если  вексель выдается с дисконтом (за рассрочку платежа), то поступившие  материалы, выполненные работы и  оказанные услуги принимаются к  учету в сумме обязательств по векселю, т.е. с учетом причитающегося дисконта.

    Порядок учета операций у покупателя в  случае, когда он рассчитывается собственным векселем.

    3) ОАО «Ника» реализовало ООО «Юг» панели на сумму 59000 руб., включая НДС 18%. ООО «Юг» выдало в счет оплаты за панели собственный процентный вексель на сумму 65000 руб. со сроком погашения через 2 месяца. Спустя 60 дней вексель был оплачен. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13%.

    В учете у ООО «Юг» будут сделаны следующие записи, при реализации продукции и получении векселя.

    Порядок учета операций у покупателя в  случае, когда он рассчитывается собственным  векселем, рассмотрим на примере.

    3) В учете у ООО «Юг» будут сделаны следующие записи (см. приложение Е).

    Покупатель  может рассчитаться за приобретенные  ТМЦ, работы, услуги векселем 3-го лица (эти векселя могут быть получены организацией от своего покупателя в  качестве оплаты или куплены (финансовые векселя)).

    В соответствии с Налоговый кодекс Российской Федерации» [5], при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. 
 
 

    3 НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ  ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ  ВЕКСЕЛЕЙ В РАСЧЕТАХ  ЗА ТОВАРЫ

    3.1 Режим налогообложения у поставщика и покупателя товаров при расчетах векселями

    1) Налогообложение у поставщика при "замещении" денег векселями изменяется и режим налогообложения.

    В соответствии с положениями п. 2 ст. 167 НК РФ [5] моменты реализации товаров для целей НДС по общему правилу (политика по оплате) связываются с моментом прекращения встречного обязательства покупателя по оплате товаров.

    Таким образом, при расчетах векселями третьих лиц (не покупательскими) момент реализации связан с моментом получения векселя.

    Однако  при выдаче поставщику собственного простого векселя покупателя, согласно положениям п. 4 ст. 167 НК РФ [5], момент реализации для целей НДС связывается у продавца с оплатой этого векселя или с передачей его по индоссаменту третьему лицу. Это правило фактически означает отсрочку начисления налога у первого векселедержателя на все то время, пока вексель находится у него.

    2. Налогообложение у покупателя:

    2.1 при расчетах собственным векселем

    Оптимизм  поставщика во многом сводится на нет теми правилами, которые установлены НК РФ для отнесения сумм налога к вычету у покупателя.

    Согласно  положениям п. 2 ст. 172 НК РФ[5], в случае расчета путем выдачи собственного векселя отнесение сумм налога к вычету у покупателя возможно лишь исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю, что приводит к следующему:

• нарушается принцип "зеркальности" НДС, поскольку суммы налога, начисленные реализующей стороной к уплате, и суммы, отнесенные принимающей товар стороной к вычету, могут не совпадать;
• нарушается "синхронность" отнесения сумм налога к реализации и к вычету во времени, если первый векселедержатель индоссировал вексель. На все время оборота векселя по индоссаментам и до момента его оплаты государство получает за счет векселедателя беспроцентный "кредит" в размере суммы налога, начисленного к уплате поставщиком и запрещенного к вычету у покупателя;

    налоговое бремя покупателя товара ставится в зависимость от обстоятельств совершенно иной сделки, нежели та, которая породила объект налогообложения. Налоговый вычет по приобретенным товарам, работам или услугам зависит от обстоятельств сделки по оплате векселя, которая в принципе не имеет материально-правовой связи с оплатой товаров.

    2.2 при расчетах собственными переводными или домицилированными векселями

    Необходимо  отметить, что в НК РФ не установлены специальные правила налогообложения на случаи выдачи покупателем переводных векселей или векселей домицилированных, которые оплачиваются не самим векселедателем. НК РФ формально связывает налоговый вычет у покупателя лишь с "суммами, фактически уплаченными им, т. е. покупателем по собственному векселю". Векселя переводные или домицилированные, оплачиваются другим лицом, нежели векселедатель. Поэтому налогоплательщик вынужден исходить из общих правил отнесения сумм налога к вычету, которые связывают в этом случае момент вычета (как и момент реализации) с моментом прекращения обязательства по оплате товаров при условии предъявления сумм налога и принятия приобретенного товара к учету.

    Однако  в п. 45 Методических рекомендаций к  гл. 25 НК РФ[5] указано, что векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, оплачиваемый третьим лицом (переводный акцептованный, авалированный или домицилированный), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом). Указанные положения Рекомендаций, по сути дела, означают, что вычет налога у векселедателя ставится в зависимость не от факта оплаты им выданного собственного векселя, а от обстоятельств сделки, лежавшей в основании акцепта, аваля или домицилирования.

      На этом настаивают сегодня  работники налоговых органов.  Подобное "нормативное толкование" закона, данное в Рекомендациях,  не основано на нормах закона, представляется чрезвычайно вольным и применяться не может как противоречащее положениям п. 1 ст. 4 НК РФ. К тому же у векселедателя не может быть "задолженности по этому переводному векселю" перед акцептантом или домицилиатом. Задолженность может быть лишь по сделке, лежащей в основе дачи акцепта или принятия обязанностей домицилиата, но это не может быть задолженностью "по этому векселю". Существует точка зрения, что расчеты переводными или простыми домицилированными векселями создают все основания к тому, чтобы векселедатель мог поставить сумму налога к вычету уже в момент выдачи такого векселя.

    2.3 при расчетах векселями третьих лиц

    В соответствии с положениями абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ[5] сумма налога, которая может быть отнесена в этом случае к вычету, определяется не в соответствии с ценой приобретаемого товара, а исходя из так называемой "балансовой" стоимости векселя, переданного в счет оплаты товаров. Налоговый вычет напрямую поставлен в зависимость от данных бухгалтерского учета и определяется не налоговым законодательством, а законодательством о бухгалтерском учете.

    Так, например, если вексель был приобретен за 12 единиц, а впоследствии был передан  в счет оплаты товаров, стоимость которых составила 120 единиц, то покупатель сможет отнести к вычету лишь 2 единицы налога, в то время как продавец начислит к уплате государству все 20 единиц. Мало того, что оказался нарушен принцип "зеркальности" при уплате НДС, недостающие 18 единиц налога покупатель может отнести лишь за счет средств, остающихся после налогообложения.

    Если  взглянуть на проблему шире, то нетрудно заметить, что этот вычет зависит  от обстоятельств сделки по приобретению векселя. Но эта сделка не имеет никакого отношения к объекту налогообложения, более того, порядок формирования "балансовой" стоимости будет определяться подзаконными нормативными актами Министерства финансов.