Методика організації обліку результатів інвентаризації

1.2. Огляд законодавчої бази регулювання проведення інвентаризації на підприємстві

Темі обліку результатів інвентаризації присвячено досить багато наукових статей, нормативно-правових документів – законів, інструкцій, положень тощо. Розпочати огляд літератури необхідно з Конституції України [1], що є основним законом нашої держави, і всі інші закони, постанови Уряду, укази Президента приймаються на її основі. Статтею 13 Конституції затверджується право власності і держава при цьому забезпечує захист прав усіх суб’єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, а згідно статті 42 кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

На підставі Конституції прийнятий Закон “Про власність”[2], яким передбачені основні форми власності як індивідуальна (особиста і приватна) і державна, а також суб’єкти права власності – народ України, громадяни, юридичні особи та держава.

Право власності і право на підприємницьку діяльність реалізується за допомогою створення підприємств, діяльність яких в свою чергу регламентується Законом “Про підприємства в Україні” [3]. Даний Закон визначає види і організаційно-правові форми підприємств, правила їх створення, реєстрації, реорганізації, ліквідації та механізм здійснення ними підприємницької діяльності.

Для успішного здійснення підприємницької діяльності на кожному підприємстві ведеться бухгалтерський облік, єдині методологічні засади якого встановлені Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”[7]. Щодо обраної теми дослідження статтею 10 цього Закону зазначено, що для забезпеченості достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, при якій перевіряються й документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Зауважимо, що ще до прийняття зазначеного Закону неодноразово ставились питання про реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів. Відповідна Програма [8], затверджена КМУ, визначила основні завдання реформи - створення національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі – П(С)БО), серед яких зупинимося на таких, що безпосередньо стосуються обраної теми.

П(С)БО 2 ”Баланс” [9] визначає зміст і форму бухгалтерського балансу та загальні вимоги до розкриття його статей. П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” [10] визначає зміст та форму звіту про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті діяльності підприємства. В цьому П(С)БО дається визначення операційної, фінансової та інвестиційної діяльності підприємства.

При проведенні інвентаризації та ревізії на підприємствах особи на те уповноважені мають спиратися на П(С)БО 7 “Основні засоби” [11], яким визначаються методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності. При інвентаризації нематеріальних активів слід посилатися на П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” [12], який відповідно визначає методологічні засади формування в обліку інформації про нематеріальні активи. Згадані П(С)БО розглядають методи оцінки названих об’єктів та методи нарахування на них амортизації. При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, готової продукції слід керуватися П(С)БО 9 “Запаси”[13], яким передбачені визнання і первісна оцінка запасів, оцінка вибуття запасів, оцінка запасів на дату балансу, розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності.

При інвентаризації розрахунків не буде зайвим звернення до П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” [14], що визначає оцінку дебіторської заборгованості, відображення її в балансі та розкриття інформації про неї в примітках до фінансової звітності. Також при інвентаризації розрахунків треба спиратись і на П(С)БО 11 “Зобов’язання” [15], яким регламентується визнання і оцінка зобов’язань, відображення їх у звітності.

При інвентаризації незавершеного виробництва та інвентаризації витрат необхідно звернутися до П(С)БО 16 “Витрати” [16], в якому дається класифікація витрат, склад витрат, їх визнання і оцінка, поняття виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), склад загальновиробничих витрат та методика їх розподілу.

Для обліку активів, капіталу і зобов’язань передбачено План рахунків бухгалтерського обліку [17], що є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності. У ньому за десятковою системою наведено коди й найменування синтетичних рахунків: субрахунків, що розміщуються в певних класах (з 0 по 9). Можна підкреслити, що запровадження нового плану рахунків викликало неоднозначну реакцію у бухгалтерів та вчених економістів. Зокрема, С.Л. Шатковська [18] вказує на неузгодженість Плану рахунків з податковим обліком, відмічає проблему ускладнення обліку необоротних активів, доходів і витрат.

Проблему реформування бухгалтерського обліку після прийняття Закону “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність” та Національних положень (стандартів) порушують Бутко А.Д. та Бакун Ю.В. [19], що наголошують на усуненні розбіжностей між згаданими нормативними документами та податковим і господарським законодавством.

Бухгалтерський облік неможливий без документального оформлення записів, що підтверджують факти господарських операцій. Положення “Про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку” [20] встановлюють порядок створення, прийняття і відображення в обліку, а також зберігання первинних документів, облікових реєстрів та звітності.

Підходячи суто до ключового об’єкту наших досліджень – інвентаризаційні роботи, відмітимо, що основним документом, який регламентує її здійснення на підприємстві є Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків [21], яка містить основні завдання інвентаризації, порядок складання інвентаризаційних описів, порядок регулювання інвентаризаційних різниць, повноваження інвентаризаційних комісій, строки проведення інвентаризації окремих об’єктів.

Втім, при інвентаризації окремих об’єктів обліку слід також керуватися і тими нормативними документами, якими передбачаються умови зберігання і обліку таких об’єктів. Так, при інвентаризації грошових коштів в касі підприємства слід керуватися Положенням “Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, в якому темі інвентаризації каси присвячено розділ, а при інвентаризації коштовностей (дорогоцінних металів, каміння ) – відповідно Інструкцією.

При встановленні інвентаризацією нестач необхідно достовірно визначити розмір матеріального збитку, завданого підприємству; для цього головний бухгалтер має застосовувати затверджений КМУ Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення, псування матеріальних цінностей, що містить формулу для визначення розміру збитку і відповідні коефіцієнти для різних видів цінностей.

Також треба мати на увазі, що відповідні випадки, у яких слід обов’язково проводити інвентаризацію містяться і в Порядку подання фінансової звітності.

Як відомо, кваліфіковано провести ревізію і інвентаризацію, об’єктивно і принципово обґрунтувати кожний факт, наведений в акті ще не означає закінчити ревізійну роботу. Романів М.В. звертає увагу на важливість подальшого контролю за фактичним втіленням в життя розроблених заходів виданих наказів, прийнятих рішень на підставі матеріалів ревізії, наголошує на обов’язковому усуненні фінансових хиб, виявлених ревізією.

РОЗДІЛ 2

ДОКУМЕНТУВАННЯ ПРОВЕДЕННЯ ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ ТА ЇЇ РЕЗУЛЬТАТІВ

2.1. Інвентаризація грошових засобів

Згідно Порядку ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженому Правлінням НБУ від 02.02.95 р. №21 (із змінами і доповненнями), в строки встановлені правлінням (керівництвом) підприємства, але не ріже одного разу на квартал, на кожному підприємстві проводиться раптова ревізія каси з покупюрним перерахунком всіх грошей та перевіркою інших цінностей, які знаходяться у касі.

Залишок готівки в касі звіряється з даними обліку по касовій книзі. Для проведення ревізії каси наказом керівництва підприємства призначається комісія, яка складає акт. У випадку виявлення ревізійною комісією нестачі або лишку цінностей в касі в акті вказується сума нестачі або лишку та обставини їх виникнення.

При інвентаризації каси робиться перерахування готівки (як в національній, так і іноземній валюті), цінних паперів, грошових документів, бланків суворої звітності.

Інвентаризацію каси доцільно проводити в такому порядку:

1.             підрахунок фактичної наявності готівки в касі, цінних паперів, грошових документів, бланків суворої звітності;

2.             перевірка правильності оприбуткування і списання грошових коштів, а також складання первинних документів;

3.             складання акту інвентаризації.

Відмітимо, що згідно Інструкції №69 при перевірці фактичної наявності цінних паперів встановлюють правильність їх оформлення, реальність відображеної в балансі підприємства їх вартості, повнота та своєчасність відображення в бухгалтерському обліку доходів по фінансовим інвестиціям.

Інвентаризацію цінних паперів необхідно проводити по окремим емітентам з зазначенням назви, серії, номера, номінальної та балансової вартості, строків їх погашення.

У випадку передачі підприємством цінних паперів на зберігання спеціальним організаціям (депозитарій, банк), їх інвентаризація полягає в звірці залишків, відображених на відповідних рахунках бухгалтерського обліку підприємства, з даними виписок спеціальних організацій [11].

Інвентаризації бланків суворої звітності слід приділити особливу увагу. Згідно постанови КМУ “Про встановлення порядку виготовлення бланків цінних паперів та документів суворого обліку” від 19.04.93 р. № 283 для підприємств найбільш актуальним є наступні бланки суворого обліку:

-                       проїзні документи (білети на проїзд в залізничному, морському, річному та повітряному транспорті; документи на перевезення вантажів, військові проїзні документи);

-                       знаки поштової оплати (поштові марки, конверти з марками, відкритки з марками);

-                       документи обслуговуючі грошовий обіг (ощадні книжки, чекові, депозитні); чеки грошові, майнові, розрахункові; бланки фінансування, страхування; акредитиви; марки податкові, митні; довіреність на видачу коштів, пенсій, майна; сертифікати якості, на право ввозу-вивозу; поліси страхування; ліцензії;

-                       бланки білетів тиражних та миттєвих лотерей.

Крім того, до бланків суворого обліку відносяться:

-                       бланки довіреностей;

-                       форми документів застосовуваних для оформлення заказів і розрахунків з споживачами за побутові послуги;

-                       білети і абонементи на відвідування спектаклів, концертів та ін.

Необхідно встановити здійснюється на підприємстві контроль за рухом бланків суворого обліку, чи ведеться журнал їх реєстрації, правильність та своєчасність оформлення актів на списання бланків суворої звітності.

Згідно наказу Мінстату України “Про затвердження типових форм первинного обліку бланків суворої звітності” від 11.03.96 р. №67 для обліку бланків суворої звітності передбачені слідуючі типові форми:

- прибуткова-видаткова накладна на бланки суворої звітності (форма №С3-1);

- прибуткова-видаткова книга по обліку бланки суворої звітності (форма №С3-2);

- акт на списання використаних бланків суворої звітності (форма №3);

- акт перевірки наявності бланків суворої звітності (форма №С3-4);

- карточка-довідка по виданим і використаним бланкам суворої звітності (форма №С3-5);

Найбільш часто підприємства зіштовхуються з таким бланком суворої звітності, як довіреність, тому його інвентаризації необхідно приділити особливу увагу. Особливістю первинного обліку бланків довіреностей є те, що списання таких бланків здійснюється на підставі актів списання бланків довіреностей (форма №14-2а); реєстрація виданих, повернутих та використаних довіреностей (форма №14-3).

Вказані форми встановлені Наказом Мінфіну України від 16.05.96 р. №99.

Результати проведеної інвентаризації бланків суворого обліку відображаються в інвентаризаційному описі за формою № инв-16, яка складається в двох екземплярах, підписується інвентаризаційною комісією і матеріально-відповідальною особою. Один екземпляр опису передається в бухгалтерію підприємства (організації), другий залишається у матеріально-відповідальної особи, приймаючої цінності або бланки документів суворої звітності на відповідальне зберігання [17].

До початку інвентаризації від кожної матеріально-відповідальної особи або групи осіб, які відповідають за зберігання цінностей, береться розписка, яка включається в заголовну частину інвентаризаційного опису.

При зміні матеріально-відповідальної особи опис складається в 3-х примірниках (матеріально-відповідальній особі, яка здала цінності; матеріально-відповідальній особі, яка прийняла цінності; та бухгалтерії). На останній сторінці форми перед розписом голови комісії є дві вільні строки для запису останніх документів у випадку руху цінностей, бланків документів суворої звітності під час інвентаризації.

2.2. Інвентаризація основних засобів