Обґрунтованість аудиторського доказу забезпечується тоді, коли він містить дані, наведені в первинних документах і звітах, облікових регістрах, формах звітності  та інших документах, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.

      Якість  доказів залежить від їхніх джерел. Найціннішими вважаються відомості, зібрані  аудитором у результаті вивчення господарських операцій клієнта. Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує докази, отримані з різноманітних джерел і різні за формами подання. Якщо докази, отримані із одного джерела, суперечать доказам, добутим з іншого джерела, аудитору необхідно використовувати додаткові аудиторські процедури. Це дасть змогу розв'язати цю суперечність і бути впевненим у достовірності зібраних доказів та обґрунтованості отриманих висновків.

      Аудитор перевіряє правильність обліку валового прибутку, а відтак тієї її частини, яка безпосередньо оподатковується. Тому зіставляють ідентичність балансових даних про прибуток з його обліком  у Головній книзі, регістрах аналітичного обліку за рахунком 79 "Фінансові результати", за Звітом про фінансові результати. Необхідно впевнитися у реальності сум з дебету і кредиту рахунків 70 "Доходи від реалізації", 79 "Фінансові результати", 90 "Собівартість реалізації", а також у законності витрат, включених у собівартість.

      Для приховування прибутку або інших  об'єктів оподаткування суб'єкти підприємницької діяльності у декларації про доходи відображають значно меншу, порівняно з фактичною, суму прибутку від господарської діяльності. Заниження доходу (прибутку) або інших об'єктів оподаткування полягає в тому, що в декларації про доходи відображаються всі операції, але при цьому завищується собівартість продукції, у зв'язку з чим зменшується загальний обсяг прибутку, який підлягає оподаткуванню.

      Таблиця 3.4

      Відомість визначення фактичної собівартості готової продукції  
за 200_ рік

      Разом по структурним підрозділам

      Разом по підприємству

      Разом по об’єкту зведеного обліку

      Разом по статті затрат

    Основними видами викривлень фінансової звітності можуть бути:

    - заниження прибутку внаслідок  необґрунтованого завищення суми  матеріальних витрат, включених  у собівартість продукції (робіт,  послуг), неправильна оцінка залишків  незавершеного виробництва, витрат  обігу і торговельної націнки  на залишок відвантажених товарів (виконаних робіт, послуг), нестач товарно-матеріальних цінностей, відшкодування матеріальних збитків тощо;

    - включення у витрати виробництва  (обігу) витрат, які покриваються  відповідно до чинного законодавства  за рахунок спеціальних джерел, а також завищення або заниження на кінець звітного періоду величини залишків резервів, створюваних за рахунок витрат за основною діяльністю;

    - неправильне визначення фінансового  результату господарсько-фінансової  діяльності, який приймається для  визначення платежів у бюджет;

    - приховання доходів шляхом зарахування  виручки від реалізації продукції  на інші балансові рахунки  тощо.[4]

 

РОЗДІЛ 4

ФОРМУВАННЯ  ВИСНОВКІВ НА ПІДСТАВІ ЗІБРАНИХ ДОКАЗІВ  ЩОДО АУДИТУ ОПЕРАЦІЙ, ПОВ’ЯЗАНИХ ІЗ ВИРОБНИЧОЮ СОБІВАРТІСТЮ ПРОДУКЦІЇ, ТОВАРІВ, РОБІТ, ПОСЛУГ

      Завершальним  етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

      Національний  норматив Аудиторської палати України  № 26 «Аудиторський висновок» розроблено на основі міжнародних норм, законодавства  і стандартів України, що регулюють  аудиторську діяльність.

      Відповідно  до міжнародних нормативів аудиту та статей Закону України «Про аудиторську діяльність», аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

      Складання аудиторського звіту — процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв'язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу.

      Аудиторський  звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок — стислий  і короткий. Залежно від мети складання  аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.

      Результати  аудиту оформляються у вигляді аудиторського  висновку, який повинен містити в собі чітко викладене письмове уявлення про перевірену фінансову звітність.

      Основні «лементи аудиторського висновку. Аудиторський висновок складається з таких  розділів:

1. Заголовок.
2. Розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку.
3. Вступний розділ.
4. Масштаб перевірки.
5. Висновок аудитора про перевірену звітність.
6. Дата аудиторського висновку.
7. Адреса аудиторської фірми.
8. Підпис аудиторського висновку.

      Висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним. Аудитор може також відмовитися від надання висновку. При цьому він викладає свою думку у звіті іншої форми. У трьох останніх випадках висновок має містити короткий виклад аргументів, що обґрунтовують думку аудитора. У разі необхідності уточнення цих аргументів можливі посилання на інші документи, надані аудитором клієнту, які містять докладнішу інформацію.

      Безумовно позитивний висновок складають у  разі, коли, на думку аудитора, дотримані  такі умови:

      — аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;

      — надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єкта перевірки;

      — є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

      — фінансову документацію складено згідно з прийнятою 
суб'єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

      — звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які 
не містять суперечностей;

      — форма звітності відповідає затвердженій у встановленому 
порядку.

      Безумовно позитивний висновок беззаперечно і  чітко виявляє задоволення аудитора станом обліку та звітності у суб'єкта перевірки. Такий висновок складається з використанням формулювань «задовольняє вимогам», «належним чином становить», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «перебуває у відповідності з», «відповідає».[27]

      Якщо  під час перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви  щодо правильності тих чи інших використаних суб'єктами перевірки рішень, але аудитору було подано аргументоване й переконливе обґрунтування цих рішень, то у своєму висновку аудитор не зобов'язаний згадувати ці рішення й така ситуація не змінює безумовності позитивного висновку.

      Аудитор не може видати безумовно позитивний висновок у випадку виникнення будь-яких з наведених нижче обставин:

      — невпевненість (аудитор не може сформулювати думку);

      — незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить даним перевіреної виробничої собівартості).

      Причини невпевненості:

• обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку виробничої собівартості), не має можливості виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі);
• ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо даної ситуації (наприклад: спірна ситуація; довгостроковий контракт, довгострокова програма; багатоваріантність управлінського або технологічного рішення).

      Причини незгоди:

• неприйнятність систем або методів обліку виробничої собівартості;
• розходження у судженнях стосовно відповідності фактів або 
  сум у фінансовій звітності даного обліку;
• незгода зі ступенем та способом відображення фактів в обліку та звітності;
• невідповідність проведення або оформлення операцій законодавству й іншим вимогам.

      Наявність будь-якого ступеня невпевненості або незгоди є підставою для відмови від безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від ступеня невпевненості або незгоди: нефундаментальний або фундаментальний.

      Невпевненість або незгода стають фундаментальними у тому разі, якщо вплив факторів, які викликали невпевненість чи незгоду, на фінансову інформацію такий великий, що може суттєво перекручувати справжній стан справ у цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод.

      Наявність нефундаментальних непевностей та незгод дає аудитору підстави сформулювати умовно позитивний висновок із зауваженнями. Наявність фундаментальної незгоди є підставою для виконання негативного висновку.

      Якщо  аудитор видає умовно позитивний висновок і заперечення, пов'язані з наявністю нефундаментальної невпевненості, то він формулює відмову від свого висновку з конкретного питання (на підставі наведених раніше аргументів), а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що й для безумовно позитивного висновку.

      Якщо  заперечення у висновку, пов'язані  з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор формулює цю незгоду з конкретних моментів (висловлює свої міркування на підставі наведених раніше аргументів), а за відсутності цих моментів висловлює позитивне судження.

      Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки, відхилення, які виявлені аудитором  під час перевірки, були ліквідовані  до моменту складання аудиторського  висновку. У цьому разі також є  підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату (яка передує даті складання аудиторського висновку).

      Якщо  аудитор на підставі наведених аргументів дає негативний висновок, він складає його з використанням формулювань: «не відповідає вимогам», «перекручує справжній стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає», «суперечить».

      Якщо  аудитор відмовляється дати свій висновок про звітність, він вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ.

      В аудиторському висновку необхідно  описати будь-який брак інформації, що виник у результаті неможливості виконати необхідні за даних обставин аудиторські процедури.