Маржинальный  анализ может быть полезен, и дать точные сведения, но только в том случае, если выполняются допущения, лежащие в его основе:

• необходимо деление затрат на две части - переменные и постоянные;
• поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно;
• переменные затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства и реализации (изменяются пропорционально объему производства (реализации) продукции);
• переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования;
• производительность внутри релевантного уровня активности не меняется;
• постоянные затраты не изменяются в пределах релевантного объема производства (реализации) продукции;
• структура продукции не меняется в течение планового периода.
• объем продаж и объем производства приблизительно равны.

     Если  одно (или более) из данных допущений  отсутствует, применение маржинального анализа (анализа «затраты - объем - прибыль») может привести к ошибкам и необоснованным решениям.

3.Формирование  Отчета о прибылях  и убытках на основе маржинального подхода. Системы учета затрат.

     Основным  источником информации о финансовых результатах деятельности организации  является Отчет о прибылях и убытках - ф.№2 (Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".) В нем содержаться показатели выручки от продаж, себестоимости, коммерческих и управленческих расходах, данные о прочих операционных и внереализационных доходах и расходах.

     Но  при изучении факторов, влияющих на сумму прибыли, необходимо помнить, что Отчет о прибылях и убытках (ф.№2) составляется с учетом требований законодательства к ведению финансового, а не управленческого учета. Более того, итоговые финансовые показатели  зависят от системы учета затрат, которую выбрала организация.

     В настоящее время, в экономической  литературе выделяют следующие системы  учета затрат:

• систему учета полных затрат;
• систему учета нормативных затрат ("стандарт - кост");
• систему учета переменных затрат ("директ - костинг").

     В российской практике наиболее распространено применение системы учета полных затрат. Система учета полных затрат представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

           Данная система  позволяет сформировать полную себестоимость  отдельных видов продукции, а  также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции. Она применяется также в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу "полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)", т.е. при затратном методе формирования цены.

     Система "стандарт-кост" представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:

• основные сырье и материалы;
• оплата труда основных производственных рабочих;
• накладные расходы.

     Нормы расходов сырья и материалов и  нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу  продукции. Для расчета накладных  расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

     В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

     Система учета затрат "директ-костинг" представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием именно данной системы учета затрат является понятие маржинальной прибыли, которая представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат. Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип маржинального анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери. В российской практике указанная классификация затрат для целей проведения операционного анализа не слишком распространена.

     Более того, сегодня существует распространенная ошибка в отношении этого метода. Дело в том, что в настоящее время предприятиям разрешено, общехозяйственные расходы, накопленные на бухгалтерском счете №26, списывать как на счет учета производственных затрат (то есть на счет № 20), так и на счета учета реализации продукции, то есть непосредственно на счет № 90. При такой организации учета в Отчете о прибылях и убытках (ф.№2) сумма общехозяйственных расходов отражается отдельно по строке "Управленческие расходы", а по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" показывается сумма затрат на производство без учета последних. При исчислении стоимости единицы продукции по полной производственной себестоимости все затраты (прямые и косвенные) реализованной продукции отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". При этом показатель в строке "Управленческие расходы" отсутствует. Коммерческие же расходы относятся на счет №44  и также отражаются в ф.№2 отдельной строкой. Принятая в организации методика списания общехозяйственных расходов обязательно отражается в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета.  Именно этот вариант учета в российской практике стали называть  методом "директ-костинг". Но это не совсем точно, так как на счета №26 и №44 могут попадать затраты, которые являются смешенными, то есть в соответствии с методикой маржинального анализа, не являются строго постоянными. Метод отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на счета реализации, без их распределения на стоимость продукции (то есть, когда эти расходы не участвуют в исчислении себестоимости изделия), правильнее называть методом учета по усеченной (сокращенной) себестоимости.

       В Таблице № 1 представлены Отчеты о прибылях и убытках с использованием традиционного и маржинального подходов (в части раздела доходов и расходов по обычным видам деятельности) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Таблица № 1 

     Отчет о прибылях и убытках  с использованием традиционного и  маржинального подходов 

           По таблице легко  увидеть, чем отличаются эти два  подхода. Предположим, предприятие  реализовало 4256 изделий по 1700 руб. В маржинальном подходе все затраты предприятия делятся на переменные и постоянные. Причем и переменная, и постоянная составляющая включают в себя соответствующие производственные, коммерческие и административные (управленческие) расходы. Переменные затраты  в целом по предприятию составили 3422249,6 = 4256 шт. х 804,1 руб. Постоянные затраты за отчетный период составили 2701138,5.

     В традиционном подходе, в себестоимость  включены все производственные расходы (относящиеся и к переменным, и  к постоянным затратам):   2396128,0 + 1384125,0 =  3780253,0. В том случае, если бы данное предприятие приняло решение не отражать Управленческие расходы  отдельной строкой в Ф.№2, то и эта сумма (1090277,1 = 421769,6 + 668507,5) была бы включена в себестоимость. Коммерческие расходы, также отражены одной суммой: 1252858,0 = 604352.0 + 648506,0

     Применение  маржинально анализа при составлении  Отчета о прибылях и убытках (ф.№2) имеет ряд ограничений:

• предприятие должно либо производить один продукт, либо иметь ограниченный ассортимент продукции;
• размер постоянных затрат и цены на продукцию должны быть фиксированными в течение времени осуществления анализа;
• должна существовать возможность классификации затрат на переменные и постоянные по единому критерию;
• в идеальном случае объем производства должен быть равен объему продаж.

     Основные  преимущества данного подхода: 

• установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;
• определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;
• возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;
• упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции;
• возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;
• возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.