Лекции по "Аудиту"

Аудиторская организация  при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии сданным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской  организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует  детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план должен служить  руководством при осуществлении  программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут  возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана.

В общем плане аудиторская  организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные трудозатраты:

- расчет затрат времени  в предыдущем периоде (в случае  проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков  аудита.

В общем плане аудиторская  организация определяет способ проведения аудита на основании результатов  предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.

Составной частью общего плана  являются положения по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской  группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов  в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех  членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной  деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя  за выполнением плана и качеством  работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем  аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление  особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация  определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость  привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Программа аудита является развитием  общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально  оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует  составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы  аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств  контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от условий  проведения аудита и результатов  аудиторских процедур программа  может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому  разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (сведений руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и  программа аудита должны быть оформлены  документально и завизированы в порядке, установленном в аудиторской организации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3, разработанное  с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого липа. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в федеральном правиле (стандарте).

 

Тема 6. Оценка существенности и риска в аудиторской деятельности

1. Существенность в аудите
2. Аудиторские риски

 

1. Существенность  в аудите

Категория "существенность" является определяющей в аудите, так  как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Принцип существенности в аудите применяется  при решении многих задач. С его  помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории "существенность в аудите" позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

В таблице 1 приведены определения существенности, данные разными авторами научных работ в области аудита.

Таблица 1 - Различные трактовки  существенности

Автор	Формулировка определения
ФСАД №4	Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и  хозяйственных операциях, а также  составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение  может повлиять на  экономические  решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности
Р. Адамс	Значимость пропусков  или ложных заявлений в  учетной информации, ввиду которой при определенном стечении обстоятельств возникает  вероятность, что ее пользователь изменит  свое первоначальное мнение, основанное на доверии к ней
В.Д. Андреев	Ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в  результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован  в принятии своего решения или  понесет убытки
Э.А.Аренс, Дж.К. Лоббек	Мера опущенной или неточно  раскрытой учетной информации, которая  в сложившихся обстоятельствах  порождает вероятность того, что  мнение квалифицированного пользователя, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение
В.И. Бондаренко	Величина пропусков, неточностей  или неправильного трактования  фактов бухгалтерской информации, которая  в свете сопутствующих обстоятельств  делает вероятным, что суждение, сделанное  на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт
С.М. Бычкова	Ошибка считается существенной, если ее пропуск  (необнаружение) существенно  искажает состояние бухгалтерской  отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности
Д.Р. Карлмайкл, М. Бенис	Аудитор использует  существенность в  качестве  количественной  меры  того, насколько  эффективными должны быть процедуры аудита, чтобы обнаружить искажения, которые могли бы превысить  сумму денежных средств в долларах, рассматриваемую как материальную для финансовой отчетности
Дж. Робертсон	Максимально допустимый размер ошибочной  суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах  и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в  заблуждение
В.В. Скобара	Параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного  пользователя
В.Я. Соколов	Выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя
А.А. Терехов	Определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько  достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки  аудиторские доказательства

 

Количественное  выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается  на стадии планирования и зависит  от характеристик клиента: отрасль  функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др.

Уровень существенности определяется величиной  максимально допустимой ошибки в  бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение  этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить  бухгалтерскую отчетность организации  и дать заключение о ее достоверности  с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении  уровня существенности учитывают, как  правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности. В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Оценка  существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

- соблюдение  не только формальных, но и  сущностных требований действующего  законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;

- отсутствие  в представленной для подтверждения  бухгалтерской отчетности существенных  ошибок и отклонений от нормы;

- наличие  у экономического субъекта существенных  неопределенностей (например, незавершенного  крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;

- фактическое  выявление существенной информации, которую администрация клиента  не раскрыла ни в балансе,  ни в приложениях к нему, ни  в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано  с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень  точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Достоверность учетных данных обеспечивается документированием  всех хозяйственных операций, правильным осуществлением инвентаризации, стоимостной  оценки имущества и обязательств. Документирование хозяйственных операций означает, что все хозяйственные операции, проводимые экономическим субъектом, должны оформляться первичными учетными документами, т.е. должен быть реализован принцип регистрации.

Для обеспечения  достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить  инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Достоверность бухгалтерской информации достигается  также с помощью правильной стоимостной  оценки имущества и обязательств, в основе которой лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении.

Из требования достоверности вытекают следующие  качественные характеристики информации, содержащейся в отчетности: понятность, уместность (значимость), надежность и нейтральность.