Лекции по "Аудиту"

Требования  к формированию аудиторской выборки  установлены федеральным правилом (стандартом) РФ № 16 «Аудиторская выборка»

Аудиторская выборка производится на этапе планирования аудита. Выборка отражается в каждом аудиторском задании к плану аудита и подписывается руководителем проверки.

Аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь  на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. В процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права.

Генеральная совокупность - это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Объем выборки  - количество отбираемых для проверки элементов.

Элементы  выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Ошибка - это отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Общая ошибка - степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная  ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Допустимая  ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Уровень доверия - доверительная вероятность отсутствия ошибки в генеральной совокупности.

Риск, связанный  с использованием аудиторской выборки  возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки.

♦   Риск того, что аудитор:

-  придет  к выводу о том, что риск  средств внутреннего контроля  ниже, чем в действительности (при  выполнении тестов средств внутреннего  контроля);

-  придет  к выводу о том, что существенной  ошибки не существует, вопреки  тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск  данного типа оказывает влияние  на надежность аудита и с большой  степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

♦   Риск того, что аудитор:

-  придет  к выводу о том, что риск  средств внутреннего контроля  выше, чем в действительности (при  выполнении тестов средств внутреннего  контроля);

-  придет  к выводу о том, что имеет  место существенная ошибка, тогда  как в действительности ее  не существует (при выполнении  аудиторских процедур проверки  по существу).

Риск  данного типа оказывает влияние  на эффективность аудита, поскольку  он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Обычно  риск выборки устанавливают на уровне 5 -10%.

Математическим  дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

1) высокому  риску соответствует низкий уровень  доверия;

2) среднему  риску соответствует средний  уровень доверия;

3) низкому  риску соответствует высокий  уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской  выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме  тех, которые связаны с объемом  выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские  доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Компоненты  аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

Например, при проведении тестов средств внутреннего  контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки).

В отношении  процедур проверки по существу аудитор  может использовать разнообразные  методы для снижения риска необнаружения  до приемлемо низкого уровня. В  зависимости от характера эти  методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки).

При проведении тестов средств контроля и при  проверках по существу риск, связанный  с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Выборочный  аудит подразделяют на две схожие, но имеющие определенную специфику части:

1) выборочную  проверку системы внутреннего  контроля;

2) проверку  верности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по  счетам.

Исходя  из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают  результаты применения средств внутреннего  контроля, а также условия возможных  отклонений, которые свидетельствуют  об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего  контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская  выборка может использоваться при  проверке и получении аудиторских  доказательств верности одной или  нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

1) отобрать  все элементы (сплошная проверка);

2) отобрать  специфические (определенные) элементы;

3) отобрать  отдельные элементы (сформировать  аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит  от обстоятельств проверки, например аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную  совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности).

Сплошная  проверка, как правило, не применяется  при проведении тестов средств внутреннего  контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу, например:

•   генеральная совокупность состоит  из небольшого числа элементов большой  стоимости;

•   неотъемлемый риск и риск средств  внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства;

•   повторяющийся характер расчетов или  иных процессов, осуществляемых с помощью  компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной  с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной  совокупности, основываясь на следующих факторах:

1) понимание  деятельности аудируемого лица;

2) предварительная  оценка неотьемлемого риска и  риска средств внутреннего контроля;

3) характеристики  и особенности тестируемой генеральной  совокупности.

Отбор специфических  элементов на основании профессионального  суждения аудитора влечет за собой  риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемые  специфические статьи могут включать:

•   элементы с высокой стоимостью или  так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для  проверки определенные элементы генеральной  совокупности исходя из их высокой  стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

•   элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;

•   элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•   элементы для проверки процедур. Аудитор  может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Проверка  отобранных специфических элементов  в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством  получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Аудитор должен проанализировать потребность  в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться  с использованием статистического  или нестатистического подхода.

Решение об использовании статистического  или нестатистического подхода  к выборочной проверке является предметом  профессионального суждения аудитора. Например, при тестировании средств  внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке.

Статистическая  выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность  быть избранным. Элементы выборки могут  представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию ряда факторов: