Использование компьютеров и информационных технологий при проведении аудита

По данным такой таблицы  аудитор может выделить счета (субсчета) с наибольшими (превышающими заданный порог) значениями или сальдо, или оборотов, или удельного веса (% итога по графе), имеющих существенное значение при расчете финансовых результатов деятельности экономического субъекта. Критерии отбора, выделения счетов (субсчетов) для углубленной проверки разрабатываются каждой аудиторской фирмой или аудитором и являются ноу-хау.

III этап – анализ системы внутреннего контроля (СВК). Так же проводится аудитором в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» для определения допустимого аудиторского риска. Допустимый аудиторский риск зависти от результатов оценки неотъемлемого риска системы бухгалтерского учета  и риска СВК экономического субъекта.

На этапе планирования аудиторской проверки оценку надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля выполняют с использованием тестов. Компьютер может быть использован как для формирования таблицы с вопросами, так и для обработки заполненной таблицы.

При выполнении аудиторских  процедур по существу аудитор постоянно уточняет предварительную оценку. Аудитор анализирует СВК по следующим направлениям: деятельность персонала по обработке первичной документации и формированию журнала бухгалтерских проводок; формирование регистров бухгалтерского учета; использование и приведение в соответствие данных участков учета в сводном учете; формирование финансовых результатов и расчет оценочных показателей и налогов; формирование бухгалтерской отчетности.

Оценка контроля за деятельностью персонала по обработке  первичных документации и формированию журнала бухгалтерских проводок - наиболее ответственная и трудоемкая часть знакомства с системой бухгалтерского учета. ЖБП содержит информацию обо всех хозяйственных операциях, включая формирование финансовых результатов, начисление и перечисление сумм налогов. Только после того, как аудитор получит достаточные основания считать достоверной информацию ЖБП в части отражения всех хозяйственных операций, т.е. даст высокую оценку системе СВК с данной точки зрения, он приступит к проверке расчета финансовых результатов, начисляемых сумм налогов и правильности заполнения отчетных форм. Если СВК не удовлетворит аудитора, то процесс анализа содержания ЖБП существенно усложнится и потребуется работа большего объема с первичными документами.

Журнал бухгалтерских  проводок является результатом работы бухгалтеров разных участков учета. В зависимости от конфигурации АСБУ эти участки могут представлять собой отдельные автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтеров, каждое со своей базой данных (своим классификаторами, рабочими массивами для ведения количественно-суммового учета, своим ЖБП) или АРМ бухгалтеров объединенных в сеть и работающих в одной базе данных с едиными классификаторами, рабочими массивами и ЖБП. Возможны так же комбинации этих вариантов.

    В любом случае анализ деятельности персонала по обработке первичных документов и формированию ЖБП удобно проводить по отдельным участкам учета. Каждый участок учета характеризуют следующие элементы:

1. состав обрабатываемых первичных документов;
2. структура рабочей базы данных, отражающая специфику объектов учета;
3. состав учитываемых хозяйственных операций;
4. состав синтетических и аналитических бухгалтерских счетов;
5. преобразование хозяйственной операции в бухгалтерские проводки;
6. формы регистров, отражающих количественно-суммовой учет;
7. регистры, отражающие аналитический и синтетический учет.

Чем подробнее элементы 1-4 и методика преобразования 5 изложены в инструкции бухгалтеру, работающему  на данном участке учета, тем выше оценка СВК и ниже ее риск. Чем выше квалификация бухгалтера, тем выше оценка качества системы бухгалтерского учета, тем ниже ее неотъемлемый риск  и риск СВК.

В современных АСБУ преобразование 5 выполняется во многих случаях в автоматическом режиме при вводе данных с документа-основания, подтверждающего проведение хозяйственно операции. При этом оно может сопровождаться следующими типами ошибок: неправильным оформлением документа, неверной корреспонденцией счетов, искажение фактических данных (суммы, даты, наименования и т.д.).

Вероятность той или иной ошибки зависит от особенностей обрабатываемого первичного документа, методики формирования корреспонденции счетов и организации контроля ввода исходных данных.

Ошибки первого  типа – в оформлении документов могут возникнуть, если первичный документ формируется и остается в самой бухгалтерии, так как в этом случае функции исполнения и контроля совмещены.

Часто документы-основания  формируются в других подразделениях экономического субъекта в электронном  виде, и этого достаточно для появления соответствующих проводок в ЖБП. Окончательная печать и оформление таких документов необходимыми подписями может откладываться на неопределенный срок, что так же увеличивает вероятность появления ошибки в оформлении документа.

Если первичные документы  поступают в бухгалтерию извне (от другой организации), вероятность  неправильного оформления документа практически равна нулю.

Для оценки внутреннего контроля за оформлением первичных документов-оснований аудитор проводит выборочную проверку множества таких документов. Для этого он, во-первых, определяет круг документов с наибольшей вероятностью недооформления, а, во-вторых, строит репрезентативную выборку.

Ошибки второго  типа – ошибки формирования бухгалтерских проводок.

Ошибки при формировании бухгалтерских проводок могут быть двух видов: случайные и системные. Случайные ошибки обусловлены невниманием или недостаточной компетенцией бухгалтера при ручном вводе, а системные связаны с ошибкой в алгоритме АСБУ, если проводки формируются автоматически.

Вероятность возникновения  системных ошибок связана со свойствами функционирующей АСБУ. Здесь стоит  отметить, что вероятность возникновения системных ошибок значительно сокращается при использовании лицензионного программного обеспечения и услуг по его сопровождению. При использовании программного обеспечения собственной разработки, аудитору необходимо провести его тестирование, чтобы убедиться в отсутствии системных ошибок.

Аудитор должен убедиться  в том, что данные первичных документов и введенные в файл ЖБП совпадают, т.е. в отсутствии ошибок третьего типа. Это требование особенно важно по отношению к вводимым в компьютер суммам и датам. Как правило, СВК обязательно контролирует вводимые суммы, так как данный вид контроля очень важен и технически легко реализуем в силу специфики объекта контроля (проверка итоговой суммы). К сожалению, проверить идентичность дат в первичных документах и вводимых дат в ЖБП можно только методом просмотра или считки, используя выборочный контроль.

Особенно эффективен контроль вводимых сумм в том случае, когда  одни и т же данные заносятся в  две базы данных, каждая из которых  имеет свою систему контроля. Чем  выше оценка надежности СВК за деятельностью  персонала  по обработке первичных  документов, тем выше доверие аудитора к данным ЖБП, тем меньше аудиторский  риск при формулировании выводов  о достоверности этого журнала.

Оценка СВК  за формированием регистров бухгалтерского учета  по ЖБП не трудоемка, так как они все автоматически формируются в режиме работы АСБУ. Проверка сводится к простому тестированию или дублированию обработки данных ЖБП собственными программными средствами.

 Оценка СВК за формированием финансовых результатов, расчетом налогов и заполнением бухгалтерской отчетности требует от аудитора подробного изучения методик, используемых в бухгалтерии экономического субъекта при выполнении операций завершения отчетного периода или алгоритмов преобразования информации, если эти операции выполняются автоматически. В том случае, если существуют подобные инструкции выполнения завершающих операций и расчетов сумм налогов и персонал компетентен в вопросах их выполнения, оценка надежности СВК достаточно высока. Увеличивает надежность СВК на этапе завершения отчетного периода наличие системы настройки алгоритмов в соответствии с изменениями нормативных требований к формированию финансовых результатов, расчету налогов, заполнению бухгалтерской отчетности.

Таким образом, итогом проведения третьего этапа являются оценка неотъемлемого риска.

Процедура определения уровня существенности может быть автоматизирована. Определение уровня существенности проиллюстрировано примером расчета по данным аналитической таблицы 2.4³, содержащей  основные показатели деятельности экономического субъекта:

Таблица 2.4

Расчет показателей  деятельности экономического субъекта

Состав графы 1и учитываемый % в графе 3 могут быть выбраны по усмотрению аудитора, согласно внутрифирменному стандарту; данные графы 2 вводятся из бухгалтерской отчетности; значения в графе 4 получают расчетным путем: (гр. 2 * гр. 3) / 100. Далее рассчитывают среднее арифметическое данных графы 4. Если в графе 4 есть значения, отличающиеся   от расчетного более чем на 30-40%, они исключаются, и выполняется расчет уточненного значения среднего значения.

Внутренним стандартом аудиторской  организации должны быть определены: состав показателей, заносимых в графу 1; принцип определения данных, заносимых в графу 2; значения графы 3 и критерий, по которому следует отбрасывать значения, отличающиеся от среднего арифметического.

Окончательное, уточненное, значение среднего показателя графы 4 и является оценкой уровня существенности -  «предельного значения ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестает быть в состоянии на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения». Другая не менее важная задача на этапе планирования – определение допустимого риска необнаружения.

Для разных участков учет оценки могут быть разными, что будет  определять объем и глубину проверки на каждом выделенном участке.

IV этап – планирование и разработка программы аудита. Проводится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита».

Особенностями планирования и разработки программы аудита в  условиях компьютерной обработки данных и с использованием компьютеров отражены в российских правилах (стандартах) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» и «Проведение аудита с помощью компьютеров». Требование учета при планировании особенностей бухгалтерского учета (его автоматизации) и возможности применения компьютеров в процессе аудита закреплено федеральными правилами (стандартами) «Планирование аудита» и «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». На предыдущих этапах аудитор определяет объект подробной проверки, уровень существенности, принципы формирования аудиторских выборок по определенным участкам учета.

На этом этапе аудитор  используя возможности СААД, распечатывает  и просматривает на экране по каждому  участку учета: список объектов, образующих выборку, необходимые анкеты и опросники, помогающие уточнить применяемую методику учета, описание содержания процедур проверки, включающих состав нормативной документации, используемые первичные документы и т.д.

V этап – выполнение аудиторских процедур. На каждом участке учета имеет свою специфику и выполняется в соответствии с комплексом федеральных правил (стандартов).

К непосредственному выполнению процедур проверки аудитор приступает, имея обширную информацию об участке учета, полученную на предыдущих этапах. Предполагается, что уже выполнена качественная оценка данных ЖБП, дана оценка СВК, проведен анализ учетной политики экономического субъекта, напечатаны анкеты и вопросники, сформулированы принципы формирования аудиторских выборок для аудиторского контроля (расчетов, результатов инвентаризации, ведения первичных документов, отражения хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок, показателей, получаемых оценочным путем), напечатаны описания аудиторских процедур.

VI этап – формирование аудиторского заключения. Это обобщение результатов полученных на всех предыдущих этапах.

В соответствии с федеральным  правилом (стандартом) №6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение составляется по определенной форме и в нем делается оценка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Помимо заключения составляется аналитическая часть – собственно отчет аудитора о выполненной проверке и ее результатах, носящих конфиденциальный характер. В этом документе обобщаются результаты аудиторской проверки по всем участкам бухгалтерского учета.