Информация в бухгалтерской отчетности о нематериальных активах: способы оценки, содержание и порядок формирования

    Дебет 08-5 Кредит 68(69)

    - 3710 руб. (3400 + 310) - начислены взносы  с ФОТ и на обязательное  страхование от несчастных случаев  на производстве;

    Дебет 08-5 Кредит 76

    - 1150 руб. - учтены затраты по оплате  пошлины за рассмотрение заявки  в Роспатенте;

    Дебет 08-5 Кредит 76

    - 5000 руб. - учтены затраты по оплате  экспертизы изобретения в Федеральном  институте промышленной собственности;

    Дебет 76 Кредит 51

    - 6150 руб. (5000 + 1150) - оплачены затраты,  связанные с экспертизой и  регистрацией изобретения;

    Дебет 04 Кредит 08-5

    - 19 860 руб. (10 000 + 3710 + 1150 + 5000) - нематериальный  актив принят к бухгалтерскому  учету (после получения патента). В балансе НИИ, составленном на 31 декабря отчетного года, по строке 110 будет указана первоначальная стоимость патента в сумме 19 860 руб.

    С 2011 г. переоценка объектов НМА производится на конец отчетного года. Как и  прежде, сумма дооценки объекта НМА  в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Однако теперь если в предыдущие отчетные периоды объект НМА был уценен и сумма уценки отнесена на финансовый результат в качестве прочих расходов (до 01.01.2011 - на счет нераспределенной прибыли), то сумма дооценки объекта НМА, равная сумме его уценки, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее).

    Сумма уценки объекта НМА в результате переоценки с 2011 г. относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (а не на счет нераспределенной прибыли, как это было ранее). Если в предыдущие отчетные периоды объект НМА был дооценен и сумма дооценки отнесена в добавочный капитал организации, то сумма уценки объекта НМА относится в уменьшение добавочного капитала, а превышение суммы уценки объекта НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

    До 01.01.2011 действует старая редакция п. 20 ПБУ 14/2007, в соответствии с которой результаты проведенной по состоянию на 01.01.2011 переоценки НМА не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2010 г. и принимаются при формировании входящих сальдо по счетам 04, 05, 83, 84 на 01.01.2011.

    Кроме того, НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности² .

    В случаях пересмотра срока полезного  использования или способа начисления амортизации НМА производятся корректировки, которые отражаются как изменения в оценочных значениях (т.е. в суммах начисленной амортизации) (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007). К изменениям в оценочных значениях применяется Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

    Рассмотрим  какие данные бухучета используются при заполнении строки 1110 "Нематериальные активы".

    По этой строке Бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость НМА организации (п. 35 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16). Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом переоценки и обесценения).

    Имущество в бухгалтерском учете классифицируется в момент его признания, исходя из соответствия установленным критериям  видов активов. Поэтому информация об объектах НМА, оставшийся срок полезного  использования по которым на отчетную дату составляет 12 месяцев и менее, не может раскрываться в разд. II "Оборотные активы" и должна включаться в разд. I Бухгалтерского баланса³ .

    Если  у организации на счете 04 учитываются  также расходы на завершенные  НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране, то из остатка по счету 04 необходимо исключить величину таких  расходов (подробнее см. разд. 3.1.1.2.1 "Что учитывается в составе расходов на НИОКР на счете 04").

    Строка 110 «НМА» Бухгалтерского баланса= Дебетовое  сальдо по счету 04 (без учета расходов на НИОКР)- Кредитовое сальдо по счету 05.

    В общем случае показатели строки 1110 "Нематериальные активы" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год.

    Если  организация ежегодно производит переоценку объектов НМА, то при составлении  бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. для обеспечения сопоставимости отчетных данных она должна скорректировать  сравнительные показатели на суммы переоценки таким образом, как если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.2011 и на 01.01.2010, а на конец 2010 и 2009 гг. соответственно. Указанные корректировки обусловлены тем, что изменение нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 14/2007) влечет изменение учетной политики организации. Приказ Минфина России N 186н, которым внесены изменения в ПБУ 14/2007, не установил специального порядка для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки нематериальных активов. Следовательно, в данном случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно⁴ .

    Таким образом, в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г." указывается остаточная стоимость НМА на 01.01.2011 и на 01.01.2010 соответственно, т.е. с учетом переоценок, проведенных по состоянию на эти даты. Рассмотрим пример - Показатели по счетам 04 и 05 в бухгалтерском учете.

    Таблица 1.1

    Показатели по счетам 04 и 05 в бухгалтерском учете

 
 

    Таблица 1.2

    Показатели  Бухгалтерских балансов за 2009 г. и  за 2010 г.                                                                                                                                                   

 

    Организация не производит переоценку НМА. Остаточная стоимость НМА составляет:

    - на конец отчетного периода - 2 006 389 руб. (2 420 000 руб. - 413 611 руб.);

    - на 31 декабря 2010 г. - 1638 тыс. руб.;

    - на 31 декабря 2009 г. - 1520 тыс. руб.

    Фрагмент Бухгалтерского баланса будет выглядеть следующим образом.

    Таблица 1.3

    Фрагмент  Бухгалтерского балаанса

 
 

    Рассмотрим  заполнение строки 1120 "Результаты исследований и разработок". По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация о расходах на завершенные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно⁵

    В старой (ранее действовавшей) форме бухгалтерского баланса не было предусмотрено специальной (отдельной) строки для отражения расходов на завершенные НИОКР. Как правило, они отражались в составе прочих внеоборотных активов и формировали показатель строки 150.

    В Приложении N 3 к Приказу Минфина  России N 66н приводится Пример оформления пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. В данном Примере разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" включает подраздел 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". При этом в разд. I новой формы Бухгалтерского баланса отсутствует отдельная строка для отражения осуществленных организацией затрат на незаконченные и неоформленные НИОКР. Тем не менее считаем, что сумма таких затрат не должна участвовать в формировании показателя строки 1120 "Результаты исследований и разработок". Данные затраты, на наш взгляд, могут быть отражены по строке 1170 "Прочие внеоборотные активы".

    Рассмотрим  что учитывается в составе расходов на НИОКР на счете 04. В составе расходов на НИОКР, отражаемых обособленно на счете 04, учитываются затраты организации на выполненные самостоятельно или с привлечением сторонних исполнителей работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При этом принимаются во внимание работы⁶ :

    по  которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные  в установленном законодательством порядке;

    по  которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с  нормами действующего законодательства.

    В частности, в состав расходов на выполнение НИОКР могут включаться (п. 9 ПБУ 17/02):

    - стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

    - затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

    - отчисления на социальные нужды (в т.ч. страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС);

    - стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

    - амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

    - затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

    - общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

    - прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

    Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (п. 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов). Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".