Группировка доходов и расходов в отчетности

      Рисунок 1 - Классификация доходов и расходов в налоговом учете  

      Доходом от реализации, согласно п.1 ст.249 НК РФ, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

      Внереализационные доходы, состоят из не указанных  в ст. 249 НК РФ, и содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных  особенностям исчисления тех или иных видов дохода [3]. Состав ст. 249 и ст. 250 НК РФ является открытым, т. е. он может быть дополнен и другими, не перечисленными в этих статьях, видами дохода.

      Помимо  списка внереализационных доходов, НК РФ содержит список доходов (ст. 251 НК РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Этот список так же достаточно обширен (почти 40 наименований), но является закрытым, т. е. перечень доходов не может быть расширен, a условия, перечисленные в статье для признания доходов, не  учитываемых при определении налоговой базы, являются обязательными.

      Нарушение хотя бы одного из условий, перечисленных в ст. 251 НК РФ, приводит к переводу дохода в разряд учитываемых для целей налогообложения.

      При определении налога на прибыль доходами не признаются целевые поступления, например, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

      НК РФ определено, что если при продаже товара покупатель рассчитывается на условиях предоставления ему товарного кредита, то сумму выручки нужно определять на дату реализации. Сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на продукцию. Проценты, начисленные за пользование кредитом с момента перехода права собственности до полного расчета по обязательствам, также включаются в состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 316 НК РФ [3].

      Если  организация передает имущество  в аренду на постоянной систематической  основе, то для целей налогообложения такие операции учитываются в составе доходов от реализации, а не в составе внереализационных доходов. Понятие "систематическая основа" дано в п. 3 ст. 120 НК РФ — 2 раза или больше в течение года.

      Безвозмездное получение имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 признается внереализационным доходом. При определении источника информации о рыночных ценах на товары, работу, услуги необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ, который гласит, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги [2].

      В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным  доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественного права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Разрешено не признавать налогооблагаемым доходом капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю и не могут быть оставлены на балансе арендатора. Таким образом, доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений арендованного имущества объектом налогообложения по налогу на прибыль не признается [3].

      Согласно  п. 10 ст. 250 НК РФ если организация в  отчетном периоде выявила доходы прошлых лет, но не предоставила возможным определить конкретный период совершения ошибок, то такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов. В случае, если можно обнаружить конкретный период совершения ошибок, то тогда организации необходимо представить уточненную декларацию за данный период.

      Сравнительный анализ правил ведения бухгалтерского и налогового учета доходов приведен в Приложении А.

      Как видно из Приложения А, правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет в отношении доходов.

      Ст. 248 НК РФ предусмотрен пересчет доходов  организации в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ, т. е. методом начисления или кассовым методом. С 1 января 2006 г. обоснованность доходов подтверждается не только первичными, но и другими документами (п. 1 ст. 248 НК РФ).

      Рассмотрев  классификацию доходов, поговорим  о расходах.

      Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 254-264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

      Расходы, связанные с производством и  реализацией можно сгруппировать по видам, экономическим элементам, а для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления еще и по признанию в течение отчетного (налогового) периода (ст. 253 НК РФ). Классификация расходов, связанных с производством и реализацией представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Классификация расходов, связанных с производством и реализацией

* только при  использовании метода начисления. 

      Особенности принятия к налоговому учету материальных расходов определены в ст. 254 НК РФ. К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

      В соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты  интеллектуальной собственности, которые  находятся у налогоплательщика  на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

      Помимо  вышеописанных в расходы, связанные с производством и реализацией входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи

      В состав внереализационных расходов, не связанных с производством  и реализацией, согласно ст.265 НК РФ, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Анализ построения налогового учета в организациях показал, что наибольшая сложность в его организации состоит в группировке и принятии расходов для целей налогообложения.

      Для того чтобы признать, какие расходы  уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, необходимо выполнить ряд требований гл. 25 НК РФ. Очень часто организации-налогоплательщики забывают или игнорируют данные требования [28, с.138].

     В данном подразделе мы раскрыли понятие  «дохода» и «расхода» в бухгалтерском  и налоговом учете и изучили  их классификацию. И в бухгалтерском, и в налоговом учете понятие «доход» и «расход» определяется практически одинаково, но классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей главы 25 НК РФ различается. В итоге оказывается, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, отражающая реальное состояние дел, и прибыль, с которой взимается налог на прибыль - это разные суммы. Далее рассмотрим подробности бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль.  

     1.2. Особенности бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов от обычных видов деятельности 

     Финансовый  результат организации отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате финансово-хозяйственной деятельности организации и определяется как разность между доходами и расходами предприятия.

     Доходами  от обычных видов деятельности организации являются выручка от продажи продукции, оказания услуг.

     В бухгалтерском учете учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» является активно-пассивным и финансово-результатным по назначению. Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90 «Продажи» [25, с.137]:

     90-1 «Выручка»;

     90-2 «Себестоимость продаж»;

     90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

     90-4 «Акцизы»;

     90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

     - на субсчете 1 «Выручка» учитываются  поступления активов, признаваемые  выручкой;

     - на субсчете 2 «Себестоимость продаж»  учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 1 «Выручка»  признана выручка.

     - на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя.

     - на субсчете 4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

     - субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

     Синтетический счет 90 «Продажи» не имеет сальдо на конец месяца, поэтому результат  хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого счета на счет 99 «Прибыли и убытки». В то же время в соответствии с инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и кредиту этого счета накопительно. То есть бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 «Продажи» нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 «Продажи» на конец отчетного периода должен быть свернут, и равняться нулю.

     Это требование легко выполнить при  автоматизированном учете, так как большинство бухгалтерских программ обеспечивает возможность расчета оборотов и остатков по всем счетам накопительно, задавая параметры разных отчетных периодов: за квартал, за полугодие с начала года, за год.

     При ручной обработке учетной  информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер №11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды.

     В таблице 2 представлена корреспонденция счетов по синтетическому 90 «Продажи».

     Однако  открытие субсчетов к счету 90 «Продажи»  не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции, выполняемых  работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической информации и в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС, организация должна принять решение о