Готовая продукция и проблемы ее оценки

     Рыночной  ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся  при взаимодействии спроса и предложения  на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работы, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

     При определении и  признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники  информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

     Под идентичным следует  понимать товары, имеющие  одинаковые характерные  для них основные признаки. При определении  идентичности товаров  учитывается, в частности, их физические характеристики, количество и репутация  на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

     Однородными признаются товары, которые не являясь  идентичными, имеют  сходные характеристики и состоят из сложных компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимосвязанными. При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

     При реализации товара (работ и услуг) по государственным ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

     В целях бухгалтерского учета реализованной  считается продукция, право собственности на которую перешло к покупателю. Переход права собственности в общем случае осуществляется в момент отгрузки продукции.

     Выручка от реализации продукции  является объектом налогообложения  для некоторых  видов налогов, в  частности налога на добавочную стоимость.

     Операции  по реализации продукции  находят отражение  на счете 46 “Реализация  продукции (работ, услуг)”. В новом Плане  счетов, утвержденном приказом Минфина  России от 31.10.2000 № 94н  для отражения  операций по продаже  ценностей предусмотрены счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” раздела VIII “Финансовые результаты” [78]. Вторым счетом в проводке, отражающей выручку от реализации, является счет расчетов с покупателями и заказчиками – счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Оплата продукции покупателем может быть произведена сразу же после ее отгрузки или через определенное время (до истечения определенного договором срока). Задолженность покупателя за реализованную ему продукцию (дебиторская задолженность), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом.

     Снизить риск неплатежей по реализации продукции  поставщик может, включив в договор с покупателем условие о частичной (или полной) предварительной оплате продукции.

     В этом случае сумма  поступившего платежа (аванса) подлежит зачислению на счет 64 “Расчеты по авансам полученным”, специально предназначенный  для учета сумм полученных авансов учитывается до момента отгрузки продукции.

     Как уже было сказано, момент реализации продукции определяется по ее отгрузке. Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работы, услуги) определяется либо по мере ее оплаты – по мере поступления средств в кассу, либо по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателю расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).

     Метод определения выручки  от реализации продукции  устанавливается  предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условия хозяйствования и заключаемых договоров и должен быть зафиксирован в учетной политике.

     Основное  различие методов  состоит в определении  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прибыль (убыток) от реализации продукции  определяется как  разница между выпуском от реализации продукции, без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость продукции.

     При применении метода определения  выручки от реализации “по отгрузке” (метод начисления) налогооблагаемая прибыль определяется исходя из общей суммы выручки от реализации продукции, отнесенной в отчетном периоде на счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, и общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (дебетовый оборот по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”), что фактически представляет собой сальдо по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

     Прибыль, подлежащую налогообложению  при определении выручки от реализации “по оплате” (кассовый метод), непосредственно на счетах бухгалтерского учета выявить невозможно. Это объясняется тем, что вне зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации в ценах налогообложения в бухгалтерском учете выручка от реализации отражается “по отгрузке”.

     При применении метода определения  выручки от реализации “по оплате” налогооблагаемая прибыль определяется исходя из суммы выручки  от реализации продукции, фактически поступившей  на расчетный счет или в кассу предприятия. При этом следует иметь в виду, того, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается и погашение дебиторской задолженности иным способом, что подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97г. № 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль” (п. 14). 

     1.3. Зарубежная практика учета и  реализации готовой продукции 

     Постановка  и ведение финансового  учета на Западе относятся  к компетенции  самого предприятия. Однако принцип и правила такого учета и составления отчетности регулируется либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными органами бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия основных решений различными группами пользователя.

     В США такими стандартами  является Общепринятые принципы учета (GAAP), в Великобритании – Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (SSAP), в Германии директивные законы, во Франции - нормы.

     В учете большинства  зарубежных компаний готовая продукция  оценивается по наименьшей себестоимости или  низшей оценке, а  также рыночной цене [77].

     Существует  три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):

1. поштучный (повидовый) метод;
2. метод основных категорий;
3. метод общей величины запасов.

     При первом методе себестоимость  и рыночная стоимость  сравнивается для  каждого отдельного вида или единицы  запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.

     Во  втором сравниваются себестоимость и  рыночная стоимость  новых категорий  запасов, а затем  эти величины складываются.

     При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.

     Информация  о себестоимости  продукции используется не только для определения  стоимости материальных запасов. В зависимости  от этой информации компания устанавливает продажную цену продукции. Установление продажной цены – скорее искусство, чем наука. Не существует магической формулы, которая постоянно выдавала бы реальные цены для продукции фирмы. Один подход – назначить такую цену, которую могут позволить себе покупатели. Другой – использовать цены конкурента, чтобы облегчить определение собственных цен. Третий подход – использовать информацию о себестоимости продукции [99].

     Большинство преуспевающих компаний вероятнее всего  применяют комбинацию этих трех подходов. Затратное ценообразование консервативный, хотя и мудрый путь установления цен. В начале определяются значения затрат на производство продукции. Затем обычно прибавляют сумму на покрытие эксплуатационных расходов и торговых издержек. И наконец, добавляют часть для формирования прибыли.

     Однако  затратная цена –  себестоимость выступает  только как отправной  пункт определения  эффективной цены. Важными факторами  являются знание конкуренции  на рынке и собственная  интуиция. Для точного  определения цены требуются годы опыта. Себестоимость продукции – это величина, на которой основывается формирование цены – жизненно важный элемент любого бизнеса [61].

     Для западного бухгалтерского учета исходным пунктом  для определения  реализации выступает  концепция права, согласно которой реализация – момент перехода права собственности на ценность. В США для учета операций по продаже используют два счета “Реализация” и “Себестоимость реализованных товаров”.

     В результате реализации (продажи) готовой продукции  предприятие получает выручку, которую Американский Совет по стандартам финансового учета определяет как реальное или предлагаемое поступление денежных средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления основной деятельности.

     Основным  вопросом, возникающим  при исчислении выручки от реализации, является определение момента реализации. Совет по стандартам рекомендует использовать один из следующих четырех способов определения выручки:

     - по моменту передачи  товара покупателю  или в момент  оказания услуг  (то есть “по отгрузке”);

• особый порядок учета выручки при продажах в рассрочку;
• по мере подписания актов на выполнение этапов работы;
• по мере процессов старения или роста.

     Первый  способ применяется  большинством предприятий. Совет по стандартам считает, что при  отгрузке товара (или завершении оказания услуг) оценка предполагаемой выручки наиболее точная. Возможные потери от неоплаты дебиторской задолженности можно определить на основании прошлого опыта.

     Подобная  система определения  выручки характерна для большинства  стран. Выручка фиксируется в тот момент, когда у продавца появляется право на получение дохода.

     Метод “по отгрузке”  закреплен и в  российском учете  как основной метод  определения выручки  от реализации.

     Американским  стандартом 48 “Определение дохода при продаже товара с правом возврата” установлены следующие условия, при выполнении которых допускается определять выручку по моменту отгрузки [57].

1. Товар продается по твердым, фиксированным ценам.

     Многие  российские предприятия  практикуют составление  хозяйственных договоров в “условных единицах”. В отчет о прибылях и убытках выручка от реализации входит в сумме, просчитанной по курсу доллара на дату отгрузки. Суммовые разницы, согласно приказу Минфина России от 12 ноября 1996г. № 97, возникшие между датой фактического поступления денег на расчетный счет, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” как внереализационные доходы или расходы. В результате получили и прибыли от основной деятельности искажены.

     Кроме того, при подобной практике составления  договоров цена на момент отгрузки не является твердой. Никто не сможет предсказать курс доллара на длительный срок.

2. Покупатель заплатил продавцу или обязался заплатить.

     Это обязательство является безусловным, то есть покупатель не ставит выполнение своего обязательства  в зависимость от выполнения какого-либо условия (пример условного обязательства – оплата товара после его перепродажи покупателем третьей стороне).

3. Можно достоверно определить сумму возможного возврата.

     Если  эти три условия  не выполнены в  момент отгрузки, то отражение выручки от реализации в учете откладывается до выполнения всех условий.

     Условия стандарта 48 не применяются  при сделках с  недвижимостью, при  сдаче имущества  в аренду, при сделках, когда покупатель имеет право возврата бракованного товара по гарантии.

     То  есть, в принципе, Стандарт 48 устанавливает  для некоторых  случаев систему  очередности определения  выручки по мере оплаты.

     Эту особенность необходимо учитывать при  трансформации отчетности российских предприятий  в отчетность согласно GAAP.

     Одним из случаев исключения из принципа определения выручки от реализации по моменту отгрузки является учет выручки при продажах в рассрочку.