Готовая продукция и проблемы ее оценки

 
     

     Фактическая производственная себестоимость = Плановая себестоимость - Экономия (+Перерасход)

     Рис.1.1. 

     При оценке готовой продукции по себестоимости (фактической или плановой) в расчет не принимаются общехозяйственные  и условно-постоянные расходы. К  условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещения, зарплата управленческого персонала, амортизация). При этом варианте оценки общехозяйственные расходы не включается в состав себестоимости готовой продукции, а относятся непосредственно на счета финансовых результатов. В новом Плане счетов для учета финансовых результатов предусмотрен счет 99 “Прибыль (убыток) от продаж” [78]. При оценке готовой продукции в качестве учетных цен (цен, по котором готовая продукция принимается к учету) наряду с плановой (нормативной) себестоимостью принимаются также оптовые цены, свободные отпускные цены и тарифы, свободные рыночные (розничные) цены и тарифы [56]. В соответствии с п. 2.1. Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Министерством экономики России 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982, свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями, исходя из конъюнктуры рынка, количества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисленные и уплачиваемые в соответствие с действующим законодательством.

     Свободные отпускные цены и тарифы применяются, как правило, при выполнении единичных  заказов.

     Свободные розничные цены и тарифы согласно п. 4.1. Методических рекомендаций самостоятельно определяются розничными торговыми предприятиями общественного питания и другими юридическими лицами, осуществляющими продажу товаров (услуг) населению в соответствии со сложившимся спросом и предложением в данном регионе, качеством и потребительскими свойствами товаров и предоставляемых услуг, исходя из свободной отпускной цены предприятия-изготовителя или цены другого поставщика (цены закупки) и торговой надбавки.

     Правила балансовой оценки готовой продукции  установлены п.59 Положения по ведения бухгалтерского учета, согласно которому готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающие затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

     В качестве основных методов оценки готовой  продукции следует рассматривать  первые два - по фактической и нормативной (плановой) производственной себестоимости. Оценка готовой продукции, по которой она отражается в текущем учете, не обязательно должна совпадать с ее балансовой оценкой.

     Так, продукция, оцениваемая в балансе  по фактической себестоимости, в текущем учете может оцениваться:

1. по фактической себестоимости;
2. по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.д.) с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости.

     Учет  готовой продукции по учетным  ценам и учет отклонений организуются в этом случае на отдельных аналитических счетах синтетического счета 40 “Готовая продукция”.

     Продукция, оцениваемая в балансе по нормативной (плановой) себестоимости, в текущем  учете отражается также по плановой себестоимости, но без отдельного учета отклонений в аналитическом учете. В этом случае расчет сумм отклонений не требуется. Отклонения выявляются на уровне синтетического учета на специально предназначенном для этого счете 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”.

     Балансовая  оценка готовой продукции по прямым статьям затрат, как и учет продукции по сокращенной (неполной) фактической себестоимости, означает списание косвенных расходов со счета 26 “Общехозяйственные расходы” непосредственно на счет реализации.

     Использование счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

     Однако  этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) списываются на реализацию продукции и определение финансового результата могут оказаться неточными.

     Использование в практике работы производственных предприятий категории нормативной  себестоимости приближает отечественную  систему учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции к международной системе учета “стандарт-кост”, основные достоинства которой заключаются в следующем:

• возможность контроля за затратами путем составления нормативных калькуляций;
• возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;
• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;
• возможность оперативного применения мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода.

     К недостаткам этой системы можно  отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ, необходимость организации  учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, введения специальных счетов и др.

     Выбор метода оценки готовой продукции  принадлежит предприятию и, согласно п.12 ПБУ 1/98 должен быть отражен в его учетной политике. 

     1.2. Теоретические аспекты процесса  реализации (продажи) 

     готовой продукции 

     Завершающим этапом оборота хозяйственных  средств, в результате которого произведенная продукция передается покупателю за установленную договором плату является реализация продукции.

     Вступившее  в силу с 1 января 2000 года Положение по бухгалтерскому учету  “Доходы организации” (ПБУ9/99), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 №32н, вносит существенные изменения в понятие реализации (продажи) и признания доходов от реализации, учет бухгалтерских сделок, исполнение договоров коммерческого кредита, суммовых разниц или реализации на условии “валютной привязки цен” и т.д.

     Определение понятия “реализация” не дано ни в одном  нормативном документе  по бухгалтерскому учету. Такое определение  есть в Гражданском  Кодексе Российской Федерации, где реализация – это отчуждение имущества, то есть передача права собственности  на него в результате сделки купли – продажи, поставки, мены, порядка, услуги и так далее [1]. Еще более определенно об этом сказано в части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации: реализация товаров (работ и услуг) – это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполнения работ или оказания услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных Налоговый Кодекс Российской Федерации, передача собственности на товар, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому на безвозмездной основе [2].

     На  производственных предприятиях процесс реализации – совокупность хозяйственных  операций, связанных  со сбытом и продажей произведенной продукции [85].

     Согласно  мировым стандартам, реализованной считается  отгруженная продукция, независимо от срока  оплаты.

     Реализация (продажа) продукции  – это необходимое  условие возобновления  цикла производства. Задержка в реализации продукции свидетельствует  о том, что произведена продукция, ассортимент и качество которой не отвечает спросу потребителя.

     Реализация  продукции осуществляется, как правило, посредством  заключения договоров  поставки или через  розничную продажу.

     В процессе хозяйственной  деятельности предприятие планирует объемы реализации выпускаемой продукции, а также сумму ожидаемой прибыли. Это возможно потому, что при установлении продажных (договорных) цен на продукцию, в состав их включается определенная сумма или процент прибыли (дохода).

     В настоящее время официально закреплено существование 3-х основных видов цен:

• свободные отпускные цены и тарифы;
• государственно регулируемые оптовые цены и тарифы [56].

     Размер  отпускной цены во многом зависит от условия “франко” которое должно быть оговорено в договоре между производителем продукции и ее покупателем. Франко (от итал. Franco - свободный) – это условие продажи, по которому покупатель освобождается от части расходов по погрузке и транспортировке продукции, входящих в цену товара, например, условие “франко-вагон” означает, что все расходы по покрузке товара в вагон несет продавец.

     При определении цен  на внутреннем рынке  чаще других исполняются  следующее виды условия  поставки:

     франко-склад  поставка – в цену, помимо заводской  цены, входят расходы, в связи с отгрузкой продукции (погрузочно-разгрузочные работы);

     франко-станция  отправления –  в цену включается стоимость погрузки продукции в вагоны;

     франко-вагон  станция назначения – в цену включается только сумма железнодорожных  тарифов;

     франко-склад  покупателя – в цену включается стоимость работ по отгрузке, железнодорожных тариф, стоимость работ по разгрузке продукции на станции назначения, транспортные расходы до склада покупателя и стоимость расходов разгрузки на этом складе.

     Цена  реализации продукции  устанавливается с учетом ее полной себестоимости, нормы прибыли и налог на добавленную стоимость, а в случае реализации продукции за наличный расчет с учетом налога с продажи.

     Немаловажное  значение при определении  отпускной цены имеют  спрос на производимый товар и его предложение на рынке. Согласно п.5 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации рынком товаров (работы, услуги) признается сфера обращения этих товаров (работы, услуги), определяемая возможностью покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар (работы, услуги) на ближайшей к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

     С введения в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации предприятия получили большую свободу в выборе отпускной цены. Ранее, например, реализация продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, была чревата для предприятия исчислением и уплатой налогов, исходя из рыночной цены. После принятия части первой Российской Федерации требование применения рыночной цены для расчета налогов в случае реализации продукции по ценам не выше себестоимости отменено. Согласно п.1 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, установившему принцип определения цены товара, работы или услуг для целей налогообложения, для этих целей применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

     Возможность налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам ограничена. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации такой контроль возможен лишь в следующих случаях:

1. по сделкам между взаимосвязанными лицами;
2. по товарооборотным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени [85].

     При реализации своего права  на осуществление  контроля за ценами сделок налоговый  орган может внести решение о доначислении налога и пени, рассчитываемых каким образом, как  если бы результаты этих сделок были оценены  исходя из применения рыночных цен на соответствие товара, работы или услуг. Обязательным условием является мотивированность такого решения.