Формирование и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о целевом финансировании на примере ОАО «Дружба»

Данный отчёт подробным  образом раскрывает информацию о  субсидиях, полученных сельскохозяйственными  товаропроизводителями. Группировка  статей финансирования в данной форме  сделана в соответствии с распределением бюджетных ассигнований, выделяемых Минсельхозу России из федерального бюджета по разделу "Сельское хозяйство  и рыболовство". Субсидии показываются только в той сумме, которая либо уже получена на счета организации, либо, несомненно, будет получена (имеются  уведомление или другие оформленные  документы, подтверждающие намерение  бюджета о перечислении средств  в организацию). Если же получение  субсидии вызывает сомнение, то не следует  ее принимать к бухгалтерскому учёту  до тех пор, пока сумма субсидии к  выплате не будет точно подтверждена финансовыми органами.

В форме № 10-АПК раскрываются все виды субсидий отчётного года, включая НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определённой строке формы № 10-АПК только один раз. Для правильного заполнения статей отчёта необходимо точно определить название субсидии. Территориальные органы могут определить некоторые виды субсидий для отражения их в отдельных строках. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий.

По отдельной строке справочно приводятся суммы из справок-расчётов, составленных организациями и представленных в территориальные органы для финансирования. Указанные суммы могут не совпадать с фактическим финансированием и должны быть обоснованы производственными показателями самой организацией. На основании этих данных должно быть составлено представление о размерах фактически полученной субсидии и необходимых её объемах для сельскохозяйственной организации.

На наш взгляд, исходя из вышесказанного, существующая форма  бухгалтерской отчётности — форма  № 10 - АПК — должна содержать полную информацию обо всех полученных и  использованных бюджетных средствах  в форме государственной помощи. В настоящее время данная форма  включает не все виды и формы предоставляемой  помощи. В частности, в форме не находит отражения помощь, осуществляемая за счёт региональных источников, например:

• субсидии на внедрение прогрессивных технологий в сельском хозяйстве;
• субсидии на поддержку кадрового потенциала;
• субсидии на развитие семеноводства клевера.

Кроме того, существующая формулировка показателей в отчёте о целевом  финансировании вводит в заблуждение  большую часть бухгалтеров, так  как субсидии бюджетам субъектов  Российской Федерации не предполагают предоставление государственной помощи соответствующего субъекта непосредственно  организации АПК.

Мы считаем, что для  улучшения информативности и  аналитичности данной формы необходимо добавить все формы государственной помощи установленные законодательством Российской Федерации (Бюджетный кодекс РФ), в частности, дотации, компенсации и т.д., действующие в отчётном году, а также привести показатели отчётности. В этой связи в соответствии с реальными потоками государственной помощи считаем целесообразным усовершенствовать отчёт и внести в него следующие дополнения:

• добавить такие виды государственной помощи, как «Субсидии на развитие семеноводства клевера», «Субсидии на внедрение прогрессивных технологий», а также «Субсидии па поддержку кадрового потенциала», предусмотренные областной целевой программой «Развитие сельского хозяйства и рынков сельскохозяйственной продукции в Республике Северная Осетия - Алания на 2008-2012 годы». Данные виды субсидий ОАО «Дружба» пока не получает. Однако смеем предположить, что в ближайшем будущем в связи с переходом на МСФО, разработкой новых технологий и мероприятий по совершенствованию как производственного процесса, так и бухгалтерского учета в организации, возможно получение организацией вышеупомянутых субсидий. В этом случае предложенные нами дополнения внесут ясность в понимание данных формы №10-АПК.
• расширить горизонтально данную форму, добавив колонки «Израсходовано» и «Остаток неизрасходованных средств», в которых будет отражено фактическое использование полученной государственной помощи и остаток неизрасходованных средств на конец отчетного периода. В 2010 году ОАО «Дружба» израсходовало 418 тыс. рублей, остаток неизрасходованных средств составил 33 тыс. рублей. Ранее эти суммы в отчете не отражались, но мы считаем, что  данная информация может быть полезна пользователям отчетности.

Данное дополнение существенно  усовершенствует отчет организации, сделает его более информативным и понятным для пользователей. Предложенное нами усовершенствование, отраженное в приложении №7, может быть введено организацией уже со следующего отчетного периода.

4.2. Развитие бухгалтерского  учёта средств целевого финансирования (государственной помощи)и его гармонизация с МСФО

В настоящее время информационные потоки о поступлении и использовании  средств целевого финансирования формируются  на счёте 86 «Целевое финансирование»  и остаток неиспользованных сумм в соответствии с действующим  порядком на счёте 98 «Доходы будущих  периодов», субсчёт 2 «Безвозмездные поступления».

Данный порядок учёта  по счету 86 и 98 в целом позволяет  решать вопросы по формированию информации в сельскохозяйственных организациях о принятии бюджетных средств  к учету, об их списании по назначению и возврате в бюджет. Вместе с  тем, следует отметить, что сложившаяся  система аналитического и синтетического учёта не позволяет оперативно в  полной мере и соответствующей аналитичности обеспечивать управление средствами государственной помощи и раздельный учет использования её для целей налогообложения, как того требует НК РФ (ст. 251, 252).

Без дополнительных затрат по выборке информации о неиспользуемых средствах государственной помощи затруднено составление отчётности (бухгалтерской и управленческой), так как счет 98 «Доходы будущих  периодов», субсчёт 2 «Безвозмездные поступления», аккумулирует все безвозмездные поступления, растворяя информацию о целевом финансировании, а, именно, государственной помощи в системе счетов бухгалтерского учёта.

Следует отметить, что бухгалтерский  учёт государственной помощи в целом  адаптирован под особенности  сельскохозяйственных организаций  и изложен в Методических рекомендациях  по бухгалтерскому учёту государственной помощи в виде субсидий и дотаций, утверждённых приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004г. № 75. Вместе с тем, утвержденный порядок не обеспечивает конкретизации и выделения в учёте приобретённого имущества, оказанных услуг, погашения обязательств, компенсационных выплат за счёт государственной помощи. Соответственно, считаем, что в структуре счетов имущества (01, 04, 07, 10, 11, 50 и т.д.), обязательств (60, 62, 70, 76 и др.), затрат и расходов (20, 23, 25, 26, 90, 91, 44) следует предусмотреть на уровне субсчетов обособление информации по движению имущества, погашения обязательств, осуществления расходов за счёт государственной помощи.

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, целесообразно внести изменения на уровне субсчетов второго  порядка, изложенные в нижеследующем  порядке:

- на счете 98 «Доходы  будущих периодов» к субсчету 2 «Безвозмездные поступления» открыть  субсчета второго порядка: 1 «Безвозмездное  поступление (государственная помощь) из федерального бюджета», 2 «Безвозмездное  поступление (государственная помощь) из регионального бюджета», 3 «Безвозмездное  поступление (государственная помощь) из местного бюджета»;

- на счетах 01, 04, 07, 08, 10, 11, 41 субсчета второго порядка «Имущество, приобретенное за счёт средств  государственной помощи». Например, счёт 01 «Основные средства» субсчёт 2 «Основные средства в организации», субсчет 2-го порядка «Здание, приобретенное по целевой программе за счёт средств государственной помощи»;

• к счетам 60, 62, 68, 70, 76 субсчета второго порядка «Обязательства, погашенные за счёт государственной помощи по целевой программе». Например, счет 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», субсчёт 1 «Оплата по трудовым договорам», субсчёт 2-го порядка 2 «Оплата труда за счёт государственной помощи по целевой программе «Поддержка кадров на селе»»
• к счетам 20, 23, 25, 26, 90, 91, 44 субсчёт второго порядка «Расходы покрытые средствами государственной помощи».

Следует отметить, что в  настоящее время отсутствует  оптимальное структурирование потоков  информации о целевом финансировании при её учёте на счёте 86 «Целевое финансирование». Исходя из изложенного, для разделения различных по экономическому и правовому содержанию потоков  информации, предлагаем внести следующие  изменения в структуру счёта 86 «Целевое финансирование».

Прежде всего, по данному  счёту целесообразны 2 субсчёта первого порядка:

• субсчёт 86-1 «Государственная целевая помощь»;
• субсчёт 86-2 «Прочие источники целевого финансирования и поступления».

На первом субсчёте следует отражать получение и использование всех видов государственной помощи, на втором — все виды целевого финансирования и поступлений за счёт негосударственных средств, которые предоставляются от разных источников, не имеющих отношения к бюджету.

Исходя из поставленных задач, к субсчёту 1 счёта 86 целесообразны субсчета 2-го порядка или аналитические счета данного субсчета - по уровням государственной поддержки:

• 86-1-1 «Государственная помощь из Федерального бюджета»;
• 86-1-2 «Поступления государственной помощи из регионального бюджета»;
• 86-1-3 «Поступления государственной помощи из местного бюджета».

В целях формирования информации по конкретным видам государственной  помощи и целевым программам (федеральные, региональные, местные) целесообразны  конкретные аналитические счета. Например, к субсчёту 86-1-1 «Государственная помощь из Федерального бюджета» мы рекомендуем (с утверждением в рабочем плане счетов) открывать следующие аналитические счета:

• 86-1-1-1 «Субсидии на закладку и уход за многолетними насаждениями»;
• 86-1-1-2 «Дотации на закупку комбикормов для животноводческих комплексов»;
• 86-1-1-3 «Прочие виды государственной помощи из федерального бюджета» и т.д., а к субсчету 86-1-2 «Поступления государственной помощи из регионального бюджета»;
• 86-1-2-1 «Субсидии на компенсацию части затрат на строительство (приобретения) жилья»;
• 86-1-2-2 «Субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по привлеченным инвестиционным кредитам»;
• 86-1-2-3 «Прочие виды государственной помощи из областного бюджета» и т.д.

Структурирование в данном формате на уровне счетов 2, 3, 4 порядка, позволит обобщать и одновременно оптимально детализировать информацию о движении целевых бюджетных и внебюджетных средств в необходимой для  управления структуре.

Учитывая различное содержание (экономическое и правовое) понятий  «целевое финансирование» и «целевые поступления», в нормативных актах, например, в НК РФ (ст.251), считаем  целесообразным привести название счёта  в соответствие с его содержанием  — «Целевое финансирование и целевые  поступления».

Использование счёта 86 «Целевое финансирование» в вышеизложенном варианте позволит оптимально структурировано  отображать информацию о движении средств, предназначенных для осуществления  мероприятий целевого назначения, поступивших  как в форме государственной  помощи, так и от других организаций  и лиц. Предлагаемая схема счета  представлена на рисунке №1.

Рисунок №1. Схема структурирования информации о государственной помощи на синтетическом счете 86 «Целевое финансирование и поступления»

На наш взгляд, не поставлена и не решена важнейшая проблема методологии  учёта государственной помощи, а  именно её влияние на процесс аккумулирования  собственного капитала сельскохозяйственных организаций.

В целом общая схема  учёта регламентирована ПБУ 13/2000 «Учёт  государственной помощи» и в  основном адаптирована к отрасли  в «Методических рекомендациях  по бухгалтерскому учёту в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной  помощи». Вместе с тем, на наш взгляд, имеется один существенный методологический недостаток. По действующей схеме  и порядку учёта государственная  помощь в конечном итоге, по мере целевого её использования, списывается на финансовые результаты. Сначала - в кредит счёта 98 «Доходы будущих периодов» с  последующим списанием на кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Более того, на примере анализированной организации ОАО «Дружба», можно говорить о том, что среди бухгалтеров небольших организаций существует практика прямого отнесения средств целевого финансирования со счета 86 на счет 91 через счет учета денежных средств 51, минуя счет 98 «Доходы будущих периодов». Таким образом, информация о вкладе государственной помощи в общий результат «растворяется» в финансовых результатах. Соответственно, отследить в динамике её роль в накоплении капитала практически не представляется возможным. Целесообразно разрешить сельскохозяйственным организациям, по их выбору в учетной политике, списывать государственную помощь на добавочный капитал. К тому же данный порядок как альтернативный изложен в МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».