Действующий механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

В случае реализации механизма с добровольным использованием спецсчетов вносить изменения в законы, по-видимому, не потребуется. Однако, необходимо будет скорректировать ряд действующих инструкций, порядков, писем и других документов. Это займет определенное время. Однако резкое ускорение сроков возмещения НДС будет хорошим стимулом для экспортеров и связанных с ними организаций поддержать рассмотренный механизм.

Принимая во внимание изложенное, нам представляется, что и бюджет, и добросовестные налогоплательщики заинтересованы в скорейшем принципиальном решении проблем, связанных с возмещением НДС.

Требуется механизм, который дополнил бы существующие в настоящее время государственные и рыночные институты необходимыми гарантиями исполнения обязательств в рамках указанной проблемы, стал бы своеобразным институциональным "костылем", позволяющим значительно снизить общественные издержки, связанные с проблемами, возникающими при возмещении НДС при экспорте.

В основе предлагаемого подхода лежат три ключевые идеи. Первая - чисто техническая, можно сказать, инженерная (в области банковских технологий) - оригинальная система специальных банковских счетов с нужным для решения задачи режимом функционирования. Вторая идея - чисто экономическая - использование финансового стимула в виде быстрого возмещения НДС в полном объеме всем экспортерам, принявшим "правила игры". Третья идея - чисто юридическая - добровольность использования счетов НДС налогоплательщиками. Это создает необходимые предпосылки для того, чтобы описанная конструкция могла работать на практике.

При этом работа контролирующих органов значительно упростится и ее эффективность возрастет. Появляется реальная возможность предотвратить увод в теневой оборот уплаченного НДС. Расширится реальная налоговая база и увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС, что, в свою очередь, позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержек возмещать НДС. Поэтому добросовестным экспортерам будет обеспечено возмещение НДС в минимальные сроки.

Необходимо отметить, что рассмотренный механизм возмещения НДС мыслится как дополнение к тем естественным практическим мерам, которые в настоящее время либо уже реализуются, либо находятся на стадии широкого обсуждения.

Эксперты Счетной палаты внесли предложение о полной отмене возмещения из бюджета НДС. Однако недостаток такого решения может явиться чрезмерная нагрузка на добросовестных экспортеров-налогоплательщиков. Дабы сгладить последствия столь радикального решения, можно одновременно с отменой возмещения из бюджета НДС снизить ставку налога  с 20% до "приемлемой" величины, чтобы невилировать потери  экспортеров, которые исправно вносят платежи в бюджет.

2.2. Проблема признания авансовых и иных платежей объектом налогообложения.

В 2001 году объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на возмездной и безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ), то есть передача права собственности на товар (работы, услуги) другому лицу. Для передачи права собственности товар (результаты работы) необходимо отгрузить (передать), а услуги оказать. При поступлении авансовых платежей объект налогообложения не появляется, ибо отсутствует не только факт реализации, зачастую отсутствуют сами товары (работы, услуги).

В орбиту налогообложения вовлечены суммы совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов и т.д.

Налоговое законодательство не содержит прямого определения авансов полученный. Однако в соответствии с письмом Минфина РФ от 12.11.1996 №96 для учета подобных операций предусмотрен счет 64 “Расчеты по авансам полученным”. Однако новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкций по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94Н, установлено, что для учета денежных средств, расчеты на сумму поступивших платежей, включая суммы полученных авансов, предусмотрен счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При этом сумма полученных авансов и предварительной оплаты учитываются отдельно.

В то же время ст. 162 НК РФ имеет допускающую различные трактовки редакцию: "Налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм;

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг".

Сначала заметим, что в этой статье не указано, что налоговая база увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, поэтому позиция налогоплательщика, не обложившего налогом авансовые платежи, усиливается.

Чтобы окончательно решить вопрос налогообложения поступивших авансовых платежей, попробуем вместо кодов предыдущих статей НК РФ (153-158) в эту статью вставить их содержание. В этих статьях говорится о налогообложении реализации (отгрузки, передачи) товаров (работ, услуг), поэтому ст. 162 НК РФ будет иметь следующее содержание или будет звучать так "Налоговая база по реализованным (отгруженным, переданным) товарам (работам, услугам) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг".

К примеру, если сумма авансового платежа поступила в января 2001 года, а товар изготовлен и отгружен передан в собственность покупателя) в марте 2001 года, то объект налогообложения и налоговая база (при учетной политике “по оплате”) появляется в марте, то есть в этом месяце налогоплательщик обязан операцию по реализации товара оценить в рублях (дать стоимостную характеристику).

В связи с тем, что перед словом получено отсутствует слово “ранее”, некоторые налоговые органы предложат обложить налогом не операцию по реализации товара, а операцию связанную с денежным обращением. В этом случае налогоплательщик имеет право применить пункт 7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуется в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)

В суде налогоплательщики имеют возможность отстаивать свою позицию, приведя следующие дополнительные доводы:

-           название налога указывает, что налогом облагается добавленная стоимость, а в поступивших суммах авансовых платежей отсутствует добавленная стоимость – они в основном перечисляются за счет средств, остающихся в распоряжении заказчика (покупателя) после уплаты НДС.

-           определение таких понятий, как добавленная стоимость и налог на добавленную стоимость, были даны в ст.1 ФЗ РФ от 06.12.91 “О НДС”, хотя этот закон с 01.01.01 отменен, экономические понятия о добавленной стоимости и НДС осталось без изменений.

Налогообложение  авансовых платежей при отсутствии операций по реализации товаров (работ, услуг) необоснованно увеличивает текущие платежи в бюджет, ухудшает финансовое положение налогоплательщика, сужает налоговую базу будущих периодов.

Внимательный читатель заметит, что налоговая база по уже отгруженным (переданным) товарам (работам, услугам) никак не может быть связана с поступлениями авансовых платежей за не отгруженные еще товары, за невыполненные работы. Поэтому ст. 162 НК РФ можно понять так: "Если налогоплательщик применяет учетную политику "по оплате", то налоговая база при фактической отгрузке (передаче) товара (работ, услуг) определяется с учетом ранее поступивших авансовых платежей (предварительной оплаты)". Если разработчики законопроекта и законодатели имели в виду это, то рассматриваемую статью следовало изложить так: "Налоговая база при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм:

1) авансовых или (и) иных платежей, ранее полученных в счет этих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Положения настоящего подпункта не применяются налогоплательщиками, принявшими в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки товаров (вы-полнения работ, оказания услуг)".

Если разработчики законопроекта и законодатели желают облагать налогом поступившие авансы, не содержащие добавленной стоимости, то в ст. 146 следует написать: "Объектом налогообложения признается и опе-рация по получению не содержащих добавленной стоимости авансовых и иных платежей под предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг)", но нужно предвидеть последствия такой формулировки, то есть стагнацию строительного производства и всей экономики страны. Последствия данной формулировки наглядно показывает следующий ус-ловный пример.

При строительстве новой нефтеперерабатывающей установки стоимость строительно-монтажных работ (СМР) составит 1920 млн. руб. Заказчик (завод) за смет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты всех налогов, пере-числил генеральному подрядчику авансовые платежи под предстоящие работы в сумме 960 млн. руб., а генеральный подрядчик из этой суммы перечислил аванс суб-подрядным строительным организациям (840 млн. руб.); те, в свою очередь, пе-речислили 720 .млн. руб. поставщикам строительных материалов и конструк-ций, последние проавансировали своих смежников на 480 млн. руб. С упомянутых 960 млн. руб. будет удержан НДС в сумме 500 млн. руб., в том числе:

у генерального подрядчика     160, у субподрядчиков             140, у поставщиков строительных материалов и конструкций    120, у смежников поставщиков      80

Ставка НДС составит 52,1 процента (500 : 960 х 100 = 52,1), хотя официаль-но она продекламирована в размере не более 16,67 процента. На разворачивание строительства останется лишь 460 млн. руб. из выделенных 960 млн. руб.

Возможен и третий вариант ст. 162, если разработчики и законодатели решат ускорить строительный процесс или возврат неиспользованного аванса путем применения налогового "кнута". В этом случае необходимо предусмотреть налогообложение сумм авансовых платежей лишь через три месяца со дня их поступления, а именно установить временной лаг для разворачивания строительства. При использовании авансовых платежей по назначению или при возврате неиспользованных авансовых платежей необходимо предусматривать налоговый вычет независимо от наличия факта уплаты НДС в бюджет: ведь вычет налога и возврат налога - не одно и то же. Если налог с несуществующей добавленной стоимости (авансовых платежей) при неудовлетворительном финансовом состоянии налогопла-тельщика необходимо перечислить в бюджет, то у подрядной организации не будет средств для своевременного возврата их заказчику в случае рас-торжения договора или изменения условий договора.

К примеру, поступивший авансовый платеж инкассовым поручением налогового органа взыскан в счет погашения недоимки по налогу на прибыль. Через 3 месяца на неиспользованный аванс начислен НДС, который отражен в налоговой декларации. В этом же месяце заказчик расторгнул договор из-за того, что исполнитель (под-рядчик) не выполнил свои обязательства, и потребовал вернуть авансовые платежи.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычет производится лишь после уплаты суммы НДС с подлежащих возврату авансовых платежей, то есть такое положение Кодекса затрудняет исполнение обязательств перед контрагентом, хотя налогообложение авансовых платежей по логике должно способствовать своевременному исполнению данных обязательств, предусмотренных договором и ГК РФ. Кроме того, привязка налогового вычета к уплате налога на добавленную стоимость при отсутствии самой добавленной стоимости образует нереальную недоимку по налогу. А вот возврат излишне уплаченной суммы налога (переплаты) должен производиться лишь при наличии факта уплаты налога в бюджет, но об этом в Кодексе не следует упоминать, поскольку переплаты налога без уплаты налога не возникает.

Корректировка ст. 162 и 171 НК РФ даст импульс развитию инвестиционных процессов, поставит преграду перед скрытым увеличением ставки НДС, уменьшит количество налоговых споров.

2.3. Особенности обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

Специальным пунктом в НК РФ в составе налогооблагаемого оборота выделено выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые являются отдельным объектом обложения НДС. В соответствии с пунктом 2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на ее выполнение. Данная статья вызывает сомнения и вопросы, в ней особым образом подтверждается правомерность обложения НДС строительно-монтажных работ для собственного подтверждения, так как полной увязки в этой норме со ст.39 Части I НК нет.

Ее нет по двум позициям:

-           отсутствует переход права собственности от одного юридического лица к другому;

-           налоговая база определяется никак стоимость реализованных, строительно-монтажных работ (как при подрядном способе строительства) или как в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности, а фактическими расходами на их выполнение.

Датой начисления НДС к уплате по строительно-монтажным работам, выполненных хозспособом, после 01.01.01 считается день принятия на учет объекта, завершенного капитально строительства. Но после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства исчисленные суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Таким образом, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик имеет право возместить НДС уплаченный поставщикам, подрядчикам при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом,  при этом не уплачивая в бюджет сумму НДС начисленную на стоимость работ. Такой льготный подход для хозспособов, видимо обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве объекта налогообложения.

В методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447, разъясняется, что согласно пункту 6 ст.171 НК РФ вычету подлежит только сумма НДС, исчисленную налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ, для собственного употребления, определяемая в соответствии со статьей 173 НК РФ как уменьшенная на сумму налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажных работ в соответствии с пунктом 10 ст.167 Кодекса. Таким образом, согласно рекомендациям МНС РФ налогоплательщик вправе возмещать суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении работ, за счет НДС, начисляемого на стоимость работ.