Действующий механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

в) передача права собственности на товары результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ. Об одном из таких случаев идет речь в подп.1 п.1 рассматриваемой статьи.

Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Это могут быть изделия производственно-технического назначения, здания, сооружения, электрическая и тепловая энергия, газ, вода и др. Объектом налогообложения признаются операции по реализации на российской территории товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. Такая деятельность охватывает строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические, проектно-изыскательские и прочие работы.

Услугой для целей налогообложения законодатель признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (в этом ее основное отличие от работы), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Под данное определение подпадают транспортные, посреднические услуги по сдаче в аренду имущества, в том числе лизинговые услуги, услуги связи, бытовые, жилищно-коммунальные и т.д

Осталось не до конца освещенной тема правового регулирования списания входного НДС, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ отдельные операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами - налогоплательщиками, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не являются объектами налогообложения.

Перечень видов таких операции достаточно ошибочен. Он состоит, главным образом, из перечня операций, отраженного в п. 3 ст.39 НК РФ, и операции, перечисленных в пп. 2-5 п.2 ст. 146 НК РФ. В принципиальном плане, по действующему налоговому законодательству, возмещение (вычет) за счет бюджета сумм входного НДС производится только по тем операциям, которые использованы в объектах, признаваемых налогооблагаемыми. Если отсутствует налогооблагаемая база, то по входному НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), право на налоговые вычеты (возмещения) отсутствует.

В таких случаях суммы входного НДС отражаются в покупной стоимости приобретаемых товаров (имущества), работ, услуг.

При этом если указанные товары (имущества), работы, услуги используется для осуществления производственной деятельности для перепродажи (п. 2 ст.171 НК РФ), суммы входного НДС включается в расходы организации, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации, включая через амортизационные отчисления.

Как поступать с входным НДС в других случаях - ответа нет  ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях, хотя исходя из здравого смысла и реальной ситуации другого выхода, чем отнести сумму налога на  стоимость закупленного товара (имущества), работ, услуг, не существует2.

Реализация предметов залога включает их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

Новация регламентируется ст.414 ГК РФ, отступное - ст.409 ГК РФ.

2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Речь идет о реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.

В этой связи вызывает удивление трактовка налоговыми органами п.п.2 ст.146 НК РФ, в Методических рекомендациях по применению гл.21 "НДС" НК РФ. По мнению МНС РФ, к операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, являющимся объектом обложения НДС, следует относить все операции, не связанные с производством продукции( 3.1). При этом, по-видимому, не смущает тот факт, что формулировка п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ содержит слова "для собственных нужд", и следовательно, в этом п.п. речь может идти лишь о передаче товаров (работ, услуг)   внутри организации между её подразделениями.

Если же товары  (работы, услуги) передаются (выполняются, оказываются) налогоплательщиком третьему лицу, то такие операции являются не чем иным, как передачей на безвозмездной основе, и облагаются НДС не по п.п.2, а по п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Такую некорректность налоговых органов можно было бы оставить без внимания, если бы не один существенный момент. Дело в том, что гл. 21 НК РФ устанавливает различный порядок определения налоговой базы для операций по п.2 ст.154: ... реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе ... налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренном ст.40 НК РФ с учётом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж и для операций по п.1 ст.159.

Поэтому неправильная трактовка совершенных предпринимателем операций может привести к ошибкам в определении налоговой базы и соответственно к завышению (занижению) сумм налога, подлежащей уплате бюджет.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Товары ввозятся в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации. Действует Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ НДС в отношений товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденную Приказом ГТК от 07.02.01г. № 131.

В пункте 2 ст.146 перечисляются операции, не относящиеся к реализации товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежащие обложению НДС. В первую очередь к ним отнесены операции, указанные в п.3 ст.39 части первой НК РФ. Но поскольку перечень, приведенный в п.3 ст.39 является открытым, то в соответствии с подп.9 п.3 ст.39 законодатель применительно к НДС дополнил его подп.2-5 п.2 .

Согласно части первой ст.67 Конституции РФ российская территория включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне России.

Таким образом, сухопутной территорией Российской Федерации является вся суша, находящаяся под суверенитетом Российской Федерации. Водная территория охватывает национальные воды, находящиеся в пределах границ России: воды внутренних рек, озер, каналов, внутренних морей и исторических заливов, воды морских заливов и бухт, воды морского пояса, примыкающего к берегу (территориальные воды). Воздушная территория включает воздушное пространство над сушей, водами государства, в том числе территориальными. Морские, речные, воздушные и космические корабли, носящие флаг или знак Российской Федерации, в теории международного права именуются "плавучей", "летучей" и "космической" территориями России.

Место реализации товаров (работ, услуг) является ключевым понятием, используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) только территория РФ. Данный принцип положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары, работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких обстоятельств, перечисленных в ст.147.

До 01 января 2001г. не было предусмотрено определение места реализации. Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.

Например, в письме ГНС РФ и Минфина РФ  от 25 декабря 1996г. №№ ВЗ-6-03/887, 04-03-08 "О налоге на добавленную стоимость" в отношении налогообложения продукции морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы РФ, НДС не облагаются. 

Статья 148 посвящена месту реализации работ (услуг). Оно определяется как территория Российской Федерации в следующих случаях:

1) недвижимое имущество, с которым связаны работы или услуги, находится на территории России;

2) движимое имущество, с которым связаны работы (услуги), находится на территории России;

3) местом фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта, является территория России;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет свою экономическую деятельность на территории России. Этот случай применим к ситуации, когда продавец работ (услуг) имеет место нахождения за пределами Российской Федерации.

  Местом осуществления деятельности покупателя считается  территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории НА основании государственной регистрации организации и индивидуального предпринимателя.

Данное определение вызывает ряд вопросов, не ясно, что понимается под государственной регистрацией: юрисдикция, где лицо приобрело статус юридического лица, или любая другая регистрация (аккредитация, регистрация в налоговых органах и т.п.)           

Однако данное положение распространяется не на все работы и услуги, а лишь на некоторые их виды, перечисленные в подп.4 п.1 комментируемой статьи: по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, работы (услуги) по обслуживанию морских судов и т.д.

5) Местом реализации иных (т.е. не названных) работ или услуг считается территория России, если экономическая деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих эти работы (оказывающих услуги), осуществляется на российской территории. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к основной реализации работ, услуг, то местом "вспомогательной" реализации считается место реализации основных работ, услуг.

При оказании услуг по сдаче в аренду воздушных, морских или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем и услуг по перевозке место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих такие услуги, определяется местом фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации судов либо местом оказания услуг по перевозке.

Рассмотрим один из частных случаев документального оформления оказания подобных услуг. Так, документами, подтверждающими место оказания услуг российской организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися собственниками транспортных средств, за пределами России, являются:

договор аренды российских транспортных средств с экипажем, заключенный российским судовладельцем - налогоплательщиком с иностранным лицом;

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

документы, подтверждающие фактическое оказание услуг за пределами Российской Федерации.

Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС ряд объектов. Это  разновидность налоговой льготы, так как налогоплательщик на основании данной статьи может совершать названные операции, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закреплённую в п.6 ст.56 ч.1 НК РФ.

     Положение статьи 149 НК РФ конкретизируется в федеральных законах и подзаконных нормативных правовых актах органов исполнительной власти.

В Налоговом кодексе РФ введено налоговое новшество - впервые предусматривается освобождение от налогообложения операций по оказанию финансовых услуг в виде займа в денежной форме.

Необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если займы предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.

    В отличии от текста самой статьи, в Методических рекомендациях важнейший акцент делается на то, что не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств.

Занятая МНС России позиция обоснованна и правомерна, поскольку, объектом обложения в соответствии со статьёй 39 НК РФ не может быть сама сумма денежного займа, так как отсутствие объекта реализации, поскольку право собственности безвозвратно от займодавца заемщику на эту сумму не переходит, а, по сути, реализована только финансовая услуга, оцененная в виде определенной платы за пользование займом.

Возникает проблема когда, для устранения возможности легального уменьшения налоговой базы, данное освобождение нуждается во введении ограничения ставкой рефинансирования  Центрального банка России.

1.3. Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой общую сумму налога минус налоговые вычеты.

По общему правилу НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.1 статьи организация, имеющая обособленные подразделения, обязана уплачивать НДС:

а) по месту своего нахождения;