Действующий механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Арбитражный суд Свердловской области своим решением от 02 марта 2001г. принял сторону истца-индивидуального предпринимателя из г.Асбест Свердловской области.

Как следует из материалов дела индивидуальный предприниматель 11 января 2001г. в налоговую инспекцию с заявлением о получении освобождения от обязанностей налогплательщика ст.145 НК РФ.

Инспекция МНС РФ по городу Асбест в освобождении от обязанностей налогоплательщика индивидуальному препринимателю отказала, мотивируя это тем что:

1. Заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика подаётся по установленнй форме, а предприниматель подал заявление в свободной форме.

2. Индивидуальные предприниматели до 01 января 2001г. не являются плательщиками НДС и у них нет сведений за 2000г., подтверждающих право на освобождение.                                

  Арбитражный суд Свердловской области бездействие инспекции МНС РФ по  г.Асбест Свердловской области необоснованным:

1. На момент подачи заявления индивидуальным предпринимателем на освобождение от обязанностей налогоплательщика( 22 января 2001г.), форма заявления не была установлена. И отсутствие утверждённой формы не может служить основанием для отказа в реализации права плательщика на освобождение по статье 145 НК РФ. Основанием для применения освобождения законодательство о налогах и сборах связывает только с деятельностью лица, претендующего на освобождение. А отсутствие разработанного порядка и утвержденных форм документов не может влиять на наличие или отсутствие прав субъектов налоговых отношений.

2. НДС введён Законом РФ "О НДС", порядок уплаты которого регулируется с 01.01.2001г. НК РФ. Плательщиками этого налога по ст. 143 НК РФ является организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемыми плательщиками налога в связи с перемещением товаров через границу РФ.

При этом организации или индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превысила один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Лица, претендующие на освобождение, должны предоставить заявление или документы, подтверждающие право на освобождение, в налоговый орган.

Индивидуальный предприниматель полностью отвечал этим требованиям.

Суд принял решение в пользу плательщика и  обязал налоговый орган предоставить им освобождение.

Вместе с тем, большинство положений главы 21 НК РФ, включая ст.145 вступили в силу 01 января 2001г. ( статья Закона РФ "О введение действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые акты РФ о налогах"). Следовательно, право на освобождение от уплаты возникла именно 01 января 2001г. равно как и обязанность уплатить НДС. Никаких ограничений по сроку вступления в силу указанных [2]

положений во Вводного законе нет. Положения в п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, утверждённого Приказом МНС РФ от 20.12.2000г.противоречат статье 145 НК РФ.

Как сторонники освобождения индивидуальных предпринимателей 01 января 2001г., так и противники исходят из того, как воспринимать дату - 01 января 2001г. Либо, как срок после которого действия закона распространяются на те общественные отношения возникающие после него, либо срок после которого у налогоплательщика возникает право на освобождение от уплаты НДС.

Стремление налогоплательщиков получить освобождение от обязанностей, связных с исчислением и уплатой НДС, предполагает, что их освобождают от всех обязанностей, т.ч. и при подаче налоговых деклараций по НДС. В данном случае налоговые органы руководствуются п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, в котором указано, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС не освобождает от обязанностей, по предоставлению налоговых деклараций по НДС. Здесь следует обратиться ст.163, 174 НК РФ. Срок подачи зависит от установленного для организации налогового периода. Налоговый период может быть определён либо как квартал, если ежемесячная в течении квартала сумма выручки от реализации товаров( работ, услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превышает один миллион рублей, либо как месяц, если превышает. Декларация предоставляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекающим налоговым периодом.

Есть много проблем связанных с разным понимание того, что понимается под датой предоставления. И от того как налогоплательщики и налоговые органы понимают эту дату зависит будут ли споры между ними.  

На практике налоговые органы требуют предоставлять декларации ежемесячно, независимо от применяемого налогового периода. Такое требование, является целесообразным по следующей причине: освобождение предоставляется на срок равный 12 последовательных календарных месяца. Если в течении этого срока сумма выручки от реализации без учёта НДС и налога с продаж за каждые три последующих календарных месяцам в совокупности превысит один миллион рублей,              то налогоплательщик утрачивает право на освобождение и уплачивает налог на общих основаниях. Три последовательных календарных периода могут находиться как в пределах, так и за пределами квартала.[3]

Разъяснения данные в п. 2.8 Методических рекомендаций говорят о стремлении налоговых органов осуществлять текущий контроль за деятельностью налогоплательщиков, даже вступая в противоречие с главой 21 НК РФ . Поскольку данное положение создаёт беспрецедентные возможности для полного и легального ухода от обложения НДС практически в любой сфере деятельности с помощью создания нескольких организаций и осуществлении деятельности поочерёдно через каждую из них, либо создание организации-"однодневок". Но позиции налоговых органов не бесспорна.

В самом деле, если организация или индивидуальный предприниматель в установленном  статьёй 145 НК РФ порядке освобождает от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, то он абсолютно справедливо не пользуется правами как по вычету сумм входного НДС, так и по начислению НДС к уплате.

Отсутствие таких прав и обязанностей для лиц не исполняющих обязанности налогоплательщиков, чётко прописаны: 

а. в пункте 5 ст. 168 НК РФ, в котором указано, что "... расчетные документы, первичные учётные документы оформляются и счета-фактуры выставляется без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

б. в п.п.1 п.6 ст.170 НК РФ отмечена, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров( работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров( работ, услуг) в случае приобретения( ввоза) товаров( работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанности налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ...

Действие этих норм, с точки зрения Минаева Б.А., полностью исключает возможность представления лицами, освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно статьи 145 Кодекса, налоговой декларации, несмотря на то, что п.2.8 Методических рекомендаций, то такое освобождение от представления налоговой декларации  не предусматривается.

Нельзя  не заметить, что такое требование вступает также в противоречия со ст.80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика ...о... исчисленной сумме налога и(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация предусматривается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком..."

Таким образом, представление налоговой декларации законодательно увязано только с обязанность уплаты налога в бюджет.

Исходя из статьи 173 и 174 НК РФ предоставление налоговых деклараций связано с исчислением налога. Вп.4 ст.145 НК РФ указано, что налогоплательщик предоставляет документы, подтверждающие, что в течении срока освобождения сумма выручки  не превысила за каждые соответствующие три месяца одного миллиона рублей только по истечении срока освобождения. Таким образом, получая освобождения согласно статьи ст.145 НК РФ, лицо освобождается и от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации, за исключением выставления счетов- фактур с выделением сумм НДС (п.п.1 п. 5 ст.173 и п.5 ст.174 НК РФ). Это единственный случай, который напротив подтверждает наш вывод.

Но и здесь не обошлось без изъяна, поскольку объекность и специфичность функционирования НДС нарушены за счет того, что по таким операциям нужно было бы предусмотреть обязанность возместить по вычету(зачету) входного НДС, так как отсутствие права на вычет НДС ведёт к двойному налогообложению одного и тоже объекта, что в принципе не допускается.

Далее возникает не вполне логичный вопрос: А нужно ли применять статью 145 НК РФ? Ведь налогоплательщики стремятся получить освобождение, и как мы видели выше борются за это право.

- важно заметить, что освобождение налогоплательщика от от исполнения обязанностей, связанных с начислением и уплатой НДС, непосредственно связано также с утратой его права на вычет или возмещение входного НДС. Нетрудно заметить, что такая ситуация вряд ли экономически выгодна и приемлима для тех лиц, которые испытывают опредленные трудности в конкурентной борьбе за рынки сбыта товаров, так как в случае использования права освобождения исполнения обязанностей конечная цена реализации товара у такого лица ( при сохранении сложившегося уровня прибыли) и будет выше по сравнению с ценой на аналогичные товары, по которым производится начисление НДС, за счет "увеличения" себестоимости (затрат) на сумму входного налога.

Таким образом, в этой ситуации сумма входного НДС из нейтрального состояния трансформируется в ценно образующую, поскольку покупатель таких товаров лишается права на возмещение ( зачет, вычет) этого налога.

Кроме того, частным предринимателям, оборот которых потенциально может в какой-то момент  превысить установленную планку теперь придется просто повышать, цены на добавленную стоимость своих и услуг, заключая в них "затаившийся" НДС, поскольку над ними всегда будет висеть угроза отмены освобождения и будут стараться занижать реальные обороты.

- с другой стороны, наличие данной возможности позволяет некоторым предприятиям структурировать свою деятельность на основе создания холдинга, состоящего из самостоятельных предприятий, выручка от реализации продукции каждого из которых не превышает одного миллиона рублей за три месяца. В этом случае каждое предприятие будет освобождено от исполнения обязанности по уплате НДС, в противном случае (операции в рамках одного предприятия) НДС уплачивались бы со всех оборотов по реализации предприятием в целом.

Однако даже при соблюдении данного условия действие льготы не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Кроме того, законодатель не разрешает применять рассматриваемую льготу в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России.

Льгота предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, подаваемых им в налоговый орган по месту своего учета. Форма заявления утверждена приказом МНС РФ. от 29.01.01г. №БГ-3-03/23

Освобождение от НДС распространяется на двенадцать последовательных календарных месяцев. Для получения льготы в последующие налоговые периоды необходимо представить в налоговый орган письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение двенадцатимесячного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.

Налоговый орган проверяет поступившие документы и выносит решение:

о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на освобождение;

о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.

1.2. Объект налогообложения.

Объект налогообложения - один из существенных элементов налогообложения, без определения которого налог не может быть установлен (п.1 ст.17 части первой НК РФ).

Брызгалин А.В. еще более категоричен - он считает, что объект налогообложения - это единственное основание возникновения обязанности по уплате налога.

В соответствии с п.1 ст.38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Применительно к НДС в качестве налогооблагаемого объекта выступают четыре вида операций, перечисленные в п.1 комментируемой статьи. Остановимся на каждом из них подробнее.

1.Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Определение понятия "реализация товаров, работ или услуг" содержится в п.1 ст.39 части первой НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются:

а) передача на возмездной основе права собственности на товары результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, включая обмен товарами, работами или услугами;