Действующий механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

При этом, по данным МВД России, в 2000 - 2001 гг. наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте.

Актуальность этой темы особенно возрастает в связи с переходом с 1 июля 2001 г. к уплате НДС при экспорте в страны СНГ по принципу страны-назначения в рамках зоны свободной торговли в условиях отсутствия обустроенных границ это спровоцирует увеличения федерального бюджета.

Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров.

Фактически данная операция является скрытой субсидией экспорта. Поскольку основу российского экспорта составляют товары с низкой добавленной стоимостью (сырьевые и энергетические ресурсы),    то такая система налогообложения экспортёров искусственно поддерживает сырьевую ориентацию экономики. При приобретении товаров НДС следует включать в себестоимость продукции. Это позволит отказаться от возмещения из бюджета налога экспортёрам, производящим товары с низкой добавленной стоимостью. Хотя такая налоговая политика приведет к сокращению прибыли, в конечном итоге бюджет сможет получить от экспортёров в 5-10 раз больше дополнительного дохода. При этом существующий порядок возмещения НДС экспортеров, производящих товары с высокой добавленной стоимостью, можно не менять. 

При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в  бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.

На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Одной из особенностей схемы является то, что законодательно не установлена обязанность перечисления сумм НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет и всех стадиях создания экспортируемого товара.

Есть и другие схемы выкачивания денег из бюджета. Однако существовали они не всегда или масштабы оттока средств из бюджета были не столь катастрофичными. Так, до 01 января 1996г. Законом о НДС содержалось положение, в соответствии с которым претендовать на возврат НДС могло только непосредственно предприятие-изготовитель экспортных товаров. Затем в закон было внесено дополнение, позволяющее заявлять возвратный НДС не только производителю, но и посреднику любой очереди. От НДС стали освобождаться "экспортные" товары как собственного производства, так и приобретенные...

Видится, что хотя бы частичное решение данной проблемы возможно за счёт возврата к ранее существовавшим формулировкам Закона о НДС, которое необходимо воспроизвести в гл. 21 НК РФ.

Хотя более предпочтительным видится иной вариант: на возврат может претендовать любой экспортер товаров при условии, что сумма  НДС, ранее уплаченная поставщику или производителю, фактически поступила в бюджет.    

Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существует во всех странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения, то есть бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС', где проблема с возмещением НДС в последнее время вышла на одно из первых мест.

Заметим, что также имеется проблема псевдоэкспорта и лжеэкспорта, с которыми сталкиваются все страны. Однако и в этих случаях часто (при псевдоэкспорте - практически все-гда) присутствует неуплата НДС по внутренним операциям.

Что касается России, то в 1999 г. и в начале 2000 г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой. распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.

Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулируя к неуплате налогов.

Естественно, на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС. приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой. С середины 2000 г. государство начало отдавать долги по возмещению НДС, однако указанный бизнес продолжает процветать. По оценкам специалистов в 2001 г. объем возмещения НДС из федерального бюджета может в два раза превысить значение, записанное в законе о бюджете17.

Такое положение стало возможным из-за того, что практически во всех случаях документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать в суде факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.

Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. У любого экспортера всегда остается возможность обратиться в суд, и есть опасность, что это приобретет массовый характер. По крайней мере, в 2001 г. уже значительный объем возмещения НДС осуществляется на основании судебных решений.

Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантированно будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта. Судебная практика на этот счёт имеет своё мнение.  Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа было рассмотрена кассационная жалоба Инспекции МНС РФ по Кировскому району городу Ярославлю о возврате из бюджета 43888 рублей НДС, подлежащего возмещению.

Как следует из материалов дела, ООО “Парма 2000” поставило на экспорт пиломатериал, приобретенный у нескольких российских предприятий. Общество представило в Инспекцию МНС РФ по Кировскому району города Ярославля налоговую декларацию по НДС за второй квартал 2000 года по экспортным операциям, в котором подлежащая возмещению из бюджета сумма налога составила 51456 рублей 65 копеек.

После проведённых Инспекцией встречных проверок Обществу возмещены 7569 рублей. В возмещении остальной суммы отказано в связи с не подтверждением фактов перечисления в бюджет налогов следующими поставщиками пиломатериалов: ООО “Эскатор” отчетность в налоговые органы по месту регистрации городе Подольске Московской области не предоставляет и по адресу , указанному в учредительных документа, не находится; ООО “Латек”, состоящее на налоговом учёте у ответчика, не представляет отчетность со второго квартала 2000 года; в ТОО “Михайловское” отсутствует счёт-фактура от 15.06. 2000 на сумму 4833 рублей на отпуск круглого леса в адрес истца.

Не согласившись с действиями налогового органа, Общество обратилось в суд.

Удовлетворяя исковые требования, Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь п.п “а” п.1 ст.5,п.3 ст.7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” исходил из того, что действующее законодательство не содержит положений об обязательной уплате НДС в бюджет поставщиком как условии возмещения этого налога покупателям.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии п.3 ст.7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” в случае превышения сумм налога по товарно - материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена(списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров( работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров( работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с п.п. “а” п.1 ст.5 данного Закона, т.е. экспортируемых за пределы РФ.

Факт вывоза истцом пиломатериалов за пределы РФ не оспаривается.

Среди указанных законодателем условий для возникновения права на возмещение( зачет) сумм НДС отсутствует такое условие, как фактическое внесение продавцом в бюджет сумм этого налога, поступивших от этого покупателя, в составе покупной цены за реализованные товары(работы, услуги).

Законодатель не возлагает на покупателя функцию контроля за выполнением продавцом обязанностей по перечислению в бюджет полученных сумм НДС за реализованный товар (работы, услуги).

С учетом  изложенного Арбитражный суд Ярославской области на основе всестороннего, полного и объективного исследования доказательств,  представленных в дело, которые переоценки в силу ст.174 АПК РФ кассационной инстанцией  не подлежат, правомерно сделал вывод о необоснованности отказа Инспекцией МНС РФ по Кировскому району г.Ярославля в возмещении Обществу НДС в сумме 43 888 рублей.

Руководствуясь статьями 174, 175 (п.1) 177 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа постановил:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 29. 11.01. по делу №А82 - 119\01.- А\ 6 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции МНС РФ по Кировскому району города Ярославля - без удовлетворения.    

Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС по экспортным операциям, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие ("bad" equilibrium). Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.

Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС.

При этом. однако, потери добросовестных экспортёров все равно достаточно велики.

Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС. фирмы все равно несут издержки. так как любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В-третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в россии, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компании производителей экспортной продукции.

В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, то есть потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров. Своим совместным Приказом ГТК и МНС от 21 августа 2001г. №830/БГ-3-06/299 они вводят ряд новшеств. Так, с 16 ноября 2001г. для оформления товаров на экспорт декларант должен представить в таможенный орган копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных организацией-собственником экспортных товаров, с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций-собственников экспортируемых товаров. Таким образом, таможенные органы получают достоверную информацию о стоимости товаров, а налоговые органы - смогут начать проверку заявленных экспортеров сведений до таможенного оформления. По мнению экспертов, предлагаемая схема не затрагивает  деятельность добросовестных экспортеров.