Дебиторлық борыштар есебi, аудитi

1.3. Күмәндi дебиторлық борыштар

 

    Қазіргі таңда сатылған тауарлар мен көрсетілген қызметтер үшін уақытылы есеп айырыса алмай немесе алынуға тиісті сомалардың бір бөлігі ғана өтеліп, қалған бөлігінің алынбай қалуы іс-тәжірибеде жиі қездесетіні белгілі. Жалпы борышкердің белгіленген мерзім аралығында төлем жасай алмау фактісі осы берешек соманың жабылмай қалатындығын білдірмейді. Мұндай жағдайлардың алғашқы нысандары болып борышкер кәсіпорынның банкрот болыр қалуы  немесе ол субъектінің таралуы, сондай-ақ борышты талап ету мерзімінің өтіп кетуі табылады. Сатып алушылардың келісім-шартқа сәйкес белгіленген мерзімде төлемеген шоттары «күмәнді қарыздар» деп аталады.

      Күмәнді қарыздарға – уақытысында төленбеген, жабылмаған және де тиісті кепілдікпен қамтамасыз етілмеген дебиторлық борыштар жатқызылады. Қазақстан Республикасының заңына сәйкес талап ету мерзімі өтіп кеткен дебиторлық берешек күдікті қарыз болып саналынады. Өтелу-өтелмеуі белгісіз, күмән тудыратын борыштардың есептен шығарудың екі тәсілі бар.

    Біріншісі-  тікелей есептен шығару әдісі,  мұнда шығындар заңда қаралған  төлемді талап ету мерзімі  өткеннен кейін есептен шығарылады.

   Екіншісі  – резервтік әдіс, бұл жағдайда  шығындарды өтеу үшін алдын  ала резервтік қор қарастырылады.

    Тікелей есептен шығару әдісі бухгалтерлік есеп тұрғысынан қолйлы болып саналмайды. Өйткені ол кірістер мен шығындарды сәйкестілікке келтіре алмайды, яғни күмәнді борыштарды тауарлар жеткізіліп берілген немесе қызметтер көрсетілген сәтінде емес, оның күдікті деп танылған есептік мезетінде ғана шығындарға жатқызылады. Субъектілер күмәнді қарыздарға шығындардың есебінен резерв жасай алады. Күмәнді қарыздар бойынша резервтердің есебі 311 «Күмәнді қарыздар бойынша резервтер» шотында жүргізіледі. Күмәнді қарыздар бойынша резервтер есеп беретін жылдың соңында жабдықтаушылар мен сатып алушылар арасындағы дебиторлық борышқа түгендеу жүргізу нәтижесіне сүйене жасалынады. Азаматтық кодекстің 1-бөліміндегі 178 бабына сәйкес борыштың өтімділік мерзімінің жалпы уақыты үш жыл болып белгіленді. Үш жыл ішінде өтелінбеген борыш күмәнді қарыздарға жасалынған резерв сомасының есебінен есептен шығарылады. 1997 жылғы 12 желтоқсандағы Қазақстан Республикасының «Қазақстан Республикасының кейбір заң актілеріне өзгерістер мен толықтырулар енгізу туралы» заңына сәйкес «күмәнді қарыз» сөзі, «күмәнді талаптар» - деп өнімді /жұмысты, қызмет көрсету/ сату нәтижесінде түзетілген және де табыс есептелгеннен кейінгі екі жыл ішінде өтелмеген талаптарды айтамыз.

    Қазақстан Республикасы заңына сәйкес  талап ету мерзімі өтіп кеткен дебиторлық борыштар «үмітсіз қарыз» -деп танылады. Ал үмітсіз қарыздар сомалары күмәнді қарыздарға жасалған резерв есебінен есептен шығарылады.

 ЖШС күмәнді  қарызды есептеу үшін өзінің  есеп саясатында қолданып жүрген  бағалаудың бір тәсілін таңдап алуға құқылы. Ол тәсіл сатылған өнімнің, орындалған жұмыстың, көрсетілген қызметтің пайыздық деңгейінен немесе төлемнің мерзімі бойынша анықталуы мүмкін. ЖШС-сі өзінің жылдық нәтижесінде пайда болған күмәнді қарыздарын, төленбеген шоттарын анықтайды. Мысалы, жыл бойында сатылған өнімнің  көлемі 3128,4 мың тенге. Енді осы сатылған өнімді төрт кезеңге бөліп, күмәнді қарыздың деңгейі қай қезеңге көбірек келетіндігін анықтаймыз.

4 кесте

Күмәнді қарыздың төрт кезеңі

Кезеңдері	Сатылған өнімнің көлемі, мың тенге	Күмәнді қарыздың сомасы, мың тенге	Пайызы
1	2	3	4=3:2х100%
1-тоқсан	782,1	17	2,17
2-тоқсан	815,9	14	1,72
3-тоқсан	579,6	32	3,62
4-тоқсан	950,8	29	3,05
жылдық	3128,4	81	2,64

Ақпарат көзі: «Қос Қанат» ЖШС-нің 2004 жылдың қаржылық мәліметтерінен алынды

 Кестеде  келтірілген мәліметтердің көрсеткішінен  біз күмәнді қарыздың резерві  82,59 мың тенге құрағанын көреміз. (3128,4х2,64): 100%.

   Әрбір  категория үшін күмәнді қарыздың  пайызы анықталады.

Мысалы: Түгендеу нәтижесінде төленбеген дебиторлық қарыздың деңгейі 1021 мың тенгеге жеткен. Енді осыларды төлем мерзімі бойынша мынадай етіп бөлуге болады:

    бірінші  категория 340 мың тенге;

    екінші  категория 134 мың тенге;

    үшінші  категория 249 мың тенге;

    төртінші  категория 211 мың тенге;

    бесінші  категория 87 мың тенге.

    Енді талап  етілетін күмәнді соманы анықтаудың  кестесін келтіреміз, оның категориясы  бойынша болжамдық пайызы өткен  жылдың тәжірибесінің негізінде  анықталады.

     Сонымен, топшылаған күмәнді қарыз сомасы 187,24 мың тенге құраған.

  Күмәнді қарыздың бұл әдісі бірінші әдіске қарағанда анағұрлым дәлірек және объективті мәлімет беретін сияқты.

5 кесте

Күмәнді қарыздың объективі мәліметі

Дебиторлық қарыздың төлеу мерзімі	Сомасы, мың тенге	Күмәнді қарыз деп  саналатын, болжамдық %	Талап етілетін күмәнді  сомасы, мың тенге
Төлем мерзімі жетпеген	340	11	37,40
1-30 күннің аралығындағы	134	8	10,72
31-60 күннің аралығындағы	249	23	57,27
60-90 күннің аралығындағы	211	19	40,09
90 күннен жоғары	87	48	41,76
Жиыны	1021		187,24

Ақпарат көзі: «Қос Қанат» ЖШС-нің 2004 жылдың қаржылық мәліметтерінен алынды

   Егер  сатып алушының дебиторлық қарызы  үмітсіз қарыз ретінде есептен  шығарылып, белгілі бір уақыт  өткеннен кейін бұл қарыз сомасы өтелінсе, бухгалтерлік есепте келесідей жазу жазылады:

  Дт «Күмәнді  қарыздар бойынша резервтер»  шоты

  Кт «Алынуға  тиісті борыштар» шоты

311 «Күмәнді  қарыздар бойынша резервтер»  шотында жинақталатын есебі 

№ 10 жорнал-ордерде  жүргізіледі. «Қос қанат» ЖШС осы шот бойынша бухгалтерлік есебінде мынандай бухгалтерлік өздірінің күмәнді деп есептелген борыштары үшін 100000 (жүз мың) теңге көлемінде резерв құрғанда мынадай бухгалтерлік жазу жазылады:

- Күмәнді қарыздар  бойынша резерв құрылғанда:

Дт 821  «Жалпы әкімшілік шығындар» шоты                     100000 тг.

Кт 311 «Күмәнді қарыздар бойынша резервтер» шот        100000 тг.

-  Күмәнді  қарыздар бойынша құрылған резервтің  есебінен дебиторлық борыштың  есептен шығарылуы:

Дт  311 «Күмәнді қарыздар бойынша резервтер» шот          80000 тг.

Кт 301,302 және 303 шоттар                                                    80000 тг.

-    Артық жасалынған күдікті қарыздар резерв сомалары:

Дт 821 шоты      20000 теңге

Кт 311 шоты   20000 теңге бойынша қызыл сиямен жазу арқылы алынып тасталады. /сторно/

дебиторлық  борыштар борыштар бабында, дебиторлық борыштары сомасынан күмәнді қарыз бойынша құрылған резерв сомасы алынып, қалған айырма қалдығының сомасы ғана көрсетіледі.    Мысалы, «Қос қанат» ЖШС нің дебиторлық қарызы 200000 (екі жүз мың ) теңге, ал күмәнді қарыздары бойынша резерв сомасы 50000 (елу мың) теңгні құрайды деп есептейік. Сонда қаржылық есеп беру кезеңінде, күдікті қарыздары бойынша резерв сомасы 50000 (елу мың) теңге кезең шығындары ретінде танылатын да,  бухгалтерлік балансында дебиторлық қарыз сомасы 50000 (елу мың) теңгеге азайтылып 150000 (бір жүз елу мың) теңгеге (200000-50000) тең болады.

      Кез келген ұйымдарды алып  қарасақ та олардың барлығы  да қай шоттардың төленбейтіндігін  алдын-ала болжап білуі мүмкін емес. Дегенмен де қаржылық есеп беруі кезінде жыл бойы жұмсалған шығындарды жабатын сомаларды анықтау қажет. Бұл уақыттағы бағалаудың салдарынан елеулі  айырмашылықтардың да пайда болуы ықтимал. Жалпы халықаралық тәжірибеде күмәнді қарыздарды бағалау үшін мынадай екі әдісі қолданылады:

• несиеге сатудан алынатын таза табыстан есептелінген пайыз әдісі (қаржы-шаруашылық қызметі туралы есеп беруде);
• дебиторлық қарыздарды өтелу мерзімі бойынша есептеу әдісі (бухгалтерлік баланста).

      Мұндағы бірінші аталған әлісті мақсаты күмәнді дебиторлық борыштар нәтижесінде туындаған шығындарды дұрыс есептеу болса, екінші әдістің мақсаты дебиторлық борыштардың твзв өзіндік құнын дұрыс есептеу болып табылады. Көптеген ұйымдарда бұл екі тәсілдердің екеуі де қолданылады.

    Жоғарыда  аталаған несиеге сатудан алынатын  таза табыстан есептелген пайыз  әдісіне тоқталатын болсақ, бұл  әдіс сәйкестік принципіне бағытталған.  Мұнда күмәнді  борыштардан  шеккен нақты шығындар мен  несиеге сатудан алынатын таза  табыстан есептелген пайыз арасындағы қатынастардың орташа пайызы тәжірибеге сүйне отырып есептеледі. Содан кейін бұл пайыз күмәнді қарыздар көлемін анықтау үшін есеп берукезеңіндегі сатылған нақты өнімге қолданылады.

    Мысалы, «Қос Қанат» ЖШС –нің 2005 жылғы  көрсеткіштері:

- сатылған тауарларының  көлемі                          1000000 тг.

- сатылған тауарларының қайтарылғаны                 50000 тг.

- сауда шегерімі                                                          10000 тг.

- күмәнді қарыздар  бойынша резерв                          8000 тг.

6 кесте

Соңғы үш жылдағы  «Қос Қанат» ЖШС-нің күмәнді қарыздар бойынша шығындары:

жылдар	Сатылған тауарларының көлемі	Күмәнді қарыздар бойынша шығындары	пайыздар
2002	900000	29700	3,3
2003	930000	31500	3,38
2004	950000	36100	3,8
Барлығы	2780000	97300	3,2

Ақпарат көзі: «Қос Қанат» ЖШС-нің мәліметтерінен алынды

     «Қос  Қанат» ЖШС –нің бухгалтері  бұл жылдардағы күмәнді қарыздар  бойынша пайыз мөлшері орта  есеппен 3,5% деп есептейді. Соған сәйкес  2005 жылғы күмәнді қарыздар сомасы былайша есептелінеді:

(1000000-50000-10000) х 3,5%= 329000 тг.

 Осы табылған  күмәнді қарыздар сомасы бойынша  мынандай бухгалтерлік жазу жазады:

Дт 821  «Жалпы әкімшілік шығындар» шоты                     32900 тг.

Кт 311 «Күмәнді қарыздар бойынша резервтер» шот        32900 тг.

Жоғарыдағы сандарды ескере отырып, 2005 жылдың қаржылық есебінде күмәнді қарыздар бойынша резервтер сомасының 40900 (қырық мың тоғыз жүз) теңгеге тең болатындығынбілуімізге болады. Мұндағы 8000 (сегіз мың) теңге өткен жылдардағы алынбаған дебиторлық борыш 32900 (отыз екі мың тоғаз жүз) теңге есепті жылдағы сатылған тауарлар бойынша күмәнді қарыздарға жасалынған резерв сомасы.

    Негізінен несиеге сатудан алынатын таза табыстан есептелген пайыз әдісі бойынша әрдайым дебиторлық қарыздың таза өзіндік құнын есептеп отыру мүмкін емес. Бұл әдістің тұжырымдамалық негізі болып сәйкестілік принципі қызмет етеді. Өйткені күмәнді қарыз сатылым негізінде туындаған. Әдіс қолданылуы барысында өте қарапайымдылығымен және тиіиділігімен ерекшеленеді. Ескеретін жағдай, несиеге сатылған тауарларға қолданылатын пайыз мөлшері әрдайым хаңартылып отырылуы тиіс.

    Күмәнді  қарыздарды бағалау үшін қолданылатын  дебиторлық қарыздарды өтелу  мерзімі бойынша есептеу әдісі  бухгалтерлік баланста таза дебиторлық  қалдықтың қалуына негізделген. Бұл әдіс бойынша күдікті борыш пайызын анықтаған уақытта өткен кезеңлерлегі мәліметтер пайдаланылады. Әдістің негізгі мақсаты болып күтіп отырған күмәнді дебиторлық борыштың нақты ақшалай өзіндік құнын анықтау есептеледі. Несиеге сатудан алынған таза табыстан есептелген пайыз әдісіне қарағанда дебиторлық қарыздарды өтелу мерзімі бойынша есептеу әдісі дебиторлық қарыздарды нақты өзіндік құнын өтеуге қажетті күмәнді қарыздарға жасалған резерв сомасының дұрыс жасалуына мүмкіндік береді.  Кейіннен күмәнді қарыздарға жасалған резерв сомасының ағымдағы қалдығы талап етілген қалдыққа сәйкес түзетіледі. Бұл жағдайда күмәнді қарыз берілген түзетілім сомасына дебиттелінеді. Жалпы күмәнді қарыздар бойынша жасалынған қажетті резерв сомасының мөлшерін анықтау үшін мыналар қолданылады: