Бухгалтерский учет налога на прибыль

     Порядок формирования в бухгалтерском учете  информации по налогу на прибыль, предусмотренный  ПБУ 18/02, представлен в виде схемы  на рисунке 1.

х ставка налога 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Рис. 1.2. -  Расчет налога на прибыль в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02

      Сплошными линиями обозначены показатели, формирование (расчет) которых непосредственно  предусмотрено ПБУ 18/02. Пунктиром  обозначен показатель «налоговая база (НБ)», поскольку его формирование в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 не предусматривает. Кроме того, пунктиром и двусторонними стрелками обозначена взаимосвязь с показателями бухгалтерской прибыли и налоговой базы выявляемых для целей расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц (ПР, ВВР, НВР). Такое выявление производится не на основании расчета, а сопоставлением указанных двух показателей для каждой операции отчетного периода. 

      18 января 2010 года ООО «Компьютерные технологии» взяло кредит в банке в размере 5 000 000 рублей под 15 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13%. 25 января 2010 года кредит был погашен и выплачены проценты в размере  16 438,36 рублей. (5 000 000 * 15% / 365дн. * 8дн.). Таким образом, бухгалтерские расходы на оплату процентов составят 16438,36 рублей.

      В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные  расходы. Но только та их сумма, которая не превышает определенной нормативной величины. Согласно статье 269 Налогового кодекса РФ, эту нормативную величину можно рассчитать двумя способами.

      Первый  способ заключается в следующем: фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма, которая не превышает средний уровень более чем на 20 процентов.

      В соответствии со вторым способом в  расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

      У ООО «Компьютерные технологии»  не было кредитов, полученных в отчетном периоде на сопоставимых условиях. Следовательно, расходы на оплату процентов по кредиту для целей налогообложения составят 15 671,23 руб. (5 000 000 * 13% * 1,1 / 365дней * 8дней). Определим постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения: ПР = БР - НР = 16438,36 руб. – 15 671,23 руб. = 767,13 руб.

      На  примере постоянных разниц  приведенном  выше, бухгалтерские расходы в ООО «Компьютерные технологии» на оплату процентов по кредиту составляют  16 438,36 руб.

      Расходы на оплату процентов по кредиту, признаваемых для целей налогообложения (НР), составляют 15 671,23 руб.

      Постоянные  разницы в виде превышения бухгалтерских  расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, составят:

      ПР = БР - НР = 16 438,36 руб. – 15 671,23 руб. = 767,13 руб.

      Постоянное  налоговое обязательство, увеличивающее  сумму налога на прибыль отчетного периода, составит:

      ПНО = ПР * 24 % = 767,13 руб. * 24 % = 184,11 руб.

      На  величину постоянного налогового обязательства  составляется бухгалтерская запись:

      Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет  «Постоянное налоговое обязательство».

      Кредит  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  - 184,11 руб.

 

     2.3. Алгоритм расчета  налога на прибыль  в типовой конфигурации  «1С:Управление Производственным Предприятием»

     в ООО «Компьютерные  технологии»

     Ведение учета по ПБУ 18/02 сегодня является одним из самых сложных разделов бухгалтерского учета. На рынке существует не так много программных продуктов, в которых бы расчет налога на прибыль и учет по ПБУ 18/02 были автоматизированы на должном уровне, одним из них является «1С:Управление Производственным Предприятием». ООО «Компьютерные технологии» выбрало этот программный продукт в связи с тем, что этом продукте полностью автоматизирован учет постоянных и временных разниц в учете ОС, курсовых разниц, при отражении большинства нормируемых расходов. «1С:Управление Производственным Предприятием» автоматически рассчитывает постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, обеспечивает подробный аналитический учет возникающих разниц. За все это отвечает целый комплекс программных средств и с ним не так просто разобраться. При возникновении ошибок в учете по ПБУ 18/02 главный бухгалтер не всегда может найти ошибку и не способен методично проверить все аспекты учета. В программе присутствуют отчеты, по ним тяжело найти ошибку в случае большого количества разниц.

     Проверка  правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму:

     1. Проверка того, все ли разницы  выявлены и верно ли определен  их тип.

     2. Проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых.

     3. Проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей.

     4. Проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА.

     5. Проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.).

     Для контроля правильности вычислений по налогу на прибыль в программах «1С» предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе «1С:Управление Производственным Предприятием» реализован через отдельный «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)». Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета и при формировании проводок по бухгалтерскому учету, документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета «НУ» (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице «Соответствие счетов БУ и НУ». Следует отметить, что не для всех счетов хозрасчетного плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет ПВ («поступление / выбытие»), а у счетов учета денежных средств аналогов нет.

     По  ряду причин, таких как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать не только к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому было принято решение учитывать эти разницы на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета. Т.е по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра бухгалтерского учета, их фиксируют в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета «ПР», а временные «ВР». Отсюда получается, что для правильного учета характерно равенство БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие.

     Программа «1С:Управление Производственным Предприятием» автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде, либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, то есть рассчитываются по формуле: ВР = БУ – НУ – ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгалтерскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства.

     Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими  видами и счетами налогового плана  счетов устанавливается по специальной «Таблице видов активов и обязательств», жестко зафиксированной в коде программы.

               В конце каждого месяца проводится документ «Закрытие месяца», определяющий суммы ПНО и ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр бухгалтерии «Налоговый». Документ формирует проводки по счету 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») по следующему алгоритму:

     1. Постоянное налоговое обязательство  определяется исходя из дебетовых  оборотов налоговых счетов 90 и  91 (без учета субсчетов 90.09 и  91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68.04.2.

     2. Постоянный налоговый актив определяется  исходя из кредитовых оборотов  налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99.02.3.

     3. Для расчета отложенных налогов  используется специальная таблица  соответствия видов активов и  обязательств и счетов налогового учета. Эта таблица жестко зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей:

     Если  в налоговом учете получается прибыль, то главный бухгалтер проверяет, можно ли зачесть убыток прошлых лет. Т.е. если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду «Прибыли и убытки», то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита 68.04.2. Если меньше - проводка делается в обратную сторону.

     Для каждого вида актива или обязательства  рассчитываются суммы, зафиксированные  на счетах налогового учета (которые  определяются из указанной выше таблицы) по виду учета «ВР». Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств, в зависимости от ряда условий, таких как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего отложенные налоговые обязательства фиксируются в бухгалтерском учете проводками «Дт 68.04.2 Кт 77» (признание ОНО) или «Дт 77 Кт 68.04.2» (погашение ОНО); а отложенные налоговые активы фиксируются проводками «Дт 09 Кт 68.04.2» (признание ОНА) или «Дт 68.04.2 Кт 09» (погашение ОНА).

     4. На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка «Дт 99.02.1 Кт 68.04.2» или «Дт 68.04.2 Кт 99.02.2»

     5. Получившееся сальдо на счете  68.04.2 переносится на счет 68.04.1 «Расчеты  с бюджетом по налогу на  прибыль»

     Если  все посчитано правильно, все три счета (09, 77, 99) в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» дают верную сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. 
 

     2.4. Отражение прибыли, постоянных налоговых обязательств

     и активов, отложенных налоговых обязательств и активов

     в бухгалтерской отчетности

      В соответствии с подпунктами 23 и 24 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности должны быть отражены:

      - в форме № 1 «Бухгалтерский  баланс»:

      отложенные  налоговые активы - в разделе I «Внеоборотные  активы» по строке 145;

      отложенные  налоговые обязательства - в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 515.

      Разрешается отражать сальдированную сумму отложенного  налогового актива и отложенного  налогового обязательства (пункт 19 ПБУ 18/02) при одновременном выполнении следующих условий:

      наличие отложенных активов и обязательств:

      учет  отложенных налоговых активов и  обязательств при расчете налога на прибыль;

      - в форме № 2 «Отчет о прибылях  и убытках»:

      постоянные  налоговые обязательства;