Бухгалтерский учет и аудит основных средств на предприятии

     Существенность (“materiality” – материальность) – это одно из важнейших понятий аудита. Исходя из этого принципа, устанавливается не абсолютная точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

     Информация  является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее неприведения или искажения.

     Правилам (стандартом) «Существенность в аудите» определены действия проверяющего в отношении оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта. Существенность в аудите имеет две стороны – качественную и количественную.

     Утверждается  система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые применяются на постоянной основе. Такой документ должен быть открыт для ознакомления по требованию заинтересованных лиц. Система базовых показателей может быть изменена только в случаях, определенных в данном правиле (стандарте), например, в случае изменений в законодательстве в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающих порядок определения статей баланса и базовых показателей бухгалтерской отчетности.

     Уровень существенности определяется как предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основании правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Значение уровня существенности определяется как доля от базовых показателей по завершении этапа планирования аудиторской проверки, что должно найти отражение в общем, плане аудита. Значение уровня существенности корректируется в ходе проверки, такие факты аргументируются и фиксируются в рабочих документах. Условия и порядок применения уровня существенности в аудите раскрыты в правиле (стандартах). Стандарт «Существенность в аудите» определяет основные принципы, используемые при оценке существенности, а также содержит рекомендации по методике расчета уровня существенности.

     Аудиторский риск – это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что  бухгалтерская отчетность может  содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Согласно правилам (стандартам) «Существенность и аудиторский риск», аудиторский риск включает три компонента:

1. Внутрихозяйственный риск (чистый риск или неотъемлемый риск).
2. Риск средств контроля (контрольный риск).
3. Риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности (процедурный риск).

     Качественно аудиторский риск оценивается как  низкий, средний и высокий. Существует обратная зависимость между надежностью, эффективностью системы внутреннего контроля и уровнем аудиторского риска.

     Если  уровень внутрихозяйственного риска  Р1, уровень контрольного риска Р2, уровень риска необнаружения Р3, то уровень аудиторского риска равен произведению внутрихозяйственного риска на контрольный риск и риск необнаружения.  

     Ар=Р1*Р2*Р3        (1) 

     Существует  обратная зависимость между уровнем  существенности и уровнем аудиторского риска. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур определяется, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Компенсируется это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных ими дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

     Также согласно федеральному стандарту №3 «Планирование аудита», составляется и документально оформляется программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

     Программа аудита есть развитие общего плана, и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

     Программа аудита представляет собой набор  инструкций для выполнения проверки, а также средств контроля и проверки надлежащего выполнения работ.

     Система внутреннего контроля оценивается, осуществляемой на основании правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

     Результаты  оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наличия и движения основных средств основываются на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и проводятся в виде тестов проверки. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета наличия и движения основных средств проводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Содержание ответов и выводы произвольны, учитывая наиболее часто встречающиеся нарушения такого плана в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то корректируется объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Определяются объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

     После проведения процедуры оценки принимается решение о надежности системы внутреннего контроля и на его основе планируется соответствующие аудиторские процедуры.

     В процессе аудиторской проверки возникают  следующие типичные ошибки:

     — несвоевременное оприходование  основных средств;

     — неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль  и налогу на имущество;

     — реконструкция (модернизация) основных средств отражена в качестве их ремонта;

     — начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;

     — отсутствие дефектных актов и  смет на проведение капитального ремонта;

     — некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;

     — неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;

     — формальное проведение инвентаризаций основных средств;

     — переоценка объектов основных средств  без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;

     — неначисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;

     — начисление амортизации один раз  в квартал (нарушается принцип временной  определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам;

     — начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью  самортизирована (приводит к искажению  показателей бухгалтерской отчетности, завышению себестоимости и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);

     — неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных  отчислений;

     — несоответствие договора на капитальный  ремонт основных средств и первичных  документов;

     — не соблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;

     — амортизация непроизводственной сфера  учитывается на счете 20 «Основное  производство»;

     — учет в составе основных средств  объектов недвижимости, подлежащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и ним», но не прошедших ее;

     — нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;

     — неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;

     — организация материальной ответственности  лишь в отношении собственных  основных средств (счет 01 «Основные  средства»);

     — неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основных средств  у физических лиц;

     — неотражение в учете источника  финансирования вложений в основные средства;

     — неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств и  др.

     По  окончании аудиторской проверки просматриваются все рабочие  документы, проверяется качество проведения аудиторских процедур и правильность сделанных выводов, а также соблюдение требований аудиторских стандартов.

     Итогом  проверки является письменная информация руководству.

     Письменная  информация передается главному бухгалтеру.

     По  договоренности подготавливается предварительный вариант письменной информации с требованиями по устранению обнаруженных недостатков. Выполнение этих требований является обязательным для последующего представления положительного аудиторского заключения.

     Подготовленный  окончательный вариант письменной информации передается в организации в те же сроки, что и аудиторское заключение.

     В аудиторской практике применяются  следующие виды аудиторского заключения:

     1) аудиторское заключение с выражением  безоговорочно положительного мнения;

     2) модифицированное аудиторское заключение:

     — аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно  положительным;

     — аудиторское заключение с отрицательным  мнением;

     — аудиторское заключение с отказом  от выражения мнения.

     Безоговорочно положительное мнение выражается, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

     Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

     • факторы, не влияющие на аудиторское  мнение, но описываемые в аудиторском  заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     • факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения  мнения или отрицательному мнению.

     При определенных обстоятельствах аудиторское  заключение модифицируется посредством  включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.