Бухгалтерский учет, анализ и аудит дебиторской задолженности

Примерный перечень процедур, которые  необходимо выполнить в ходе проверки Дебиторской задолженности [ 8] :

1. Запросить информацию об учетной политике в  отношении отражения в бухгалтерском  учете дебиторской задолженности  по расчетам с поставщиками, покупателями и подрядчиками и создания резервов по сомнительным долгам.
2. Получить реестр дебиторской задолженности и определить, соответствует ли итоговая сумма данным оборотной ведомости.
3. Получить и рассмотреть разъяснения по поводу значительных колебаний сумм остатков по счетам бухгалтерского учета по сравнению с аналогичными данными предыдущих периодов или предполагаемыми значениями.
4. Провести анализ по срокам погашения дебиторской задолженности, связанной с операциями по продажам товаров, работ, услуг. Запросить причину необычно больших (по мнению аудитора) сумм кредитовых остатков по счетам бухгалтерского учета или других необычных обстоятельств, а также запросить информацию по погашению дебиторской задолженности.
5. Обсудить с руководством хозяйствующего субъекта классификацию дебиторской задолженности, в том числе данные по долгосрочной задолженности, задолженности акционеров (участников), руководителей, членов совета директоров (наблюдательного совета) и других аффилированных лиц.
6. Запросить информацию о способе выявления медленно оплачиваемых счетов и порядке создания резерва по сомнительным долгам, а также проверить разумность такого порядка.
7. Запросить, не является ли дебиторская задолженность следствием исполнения поручительства, финансированием под уступку денежного требования (для банков), следствием учета векселя.
8. Запросить информацию о процедурах хозяйствующего субъекта, выполняемых с целью обеспечения надлежащего отнесения операций по продажам и возврату товаров к соответствующим периодам.
9. Запросить информацию о том, имеются ли в составе дебиторской задолженности суммы, относящиеся к товарам, переданным на комиссию, и отражены ли данные операции в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащим образом.
10. Запросить, предоставлялись ли покупателям крупные кредиты непосредственно после даты составления бухгалтерского баланса; если да, то как они раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3.4.1. Проверка организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности  
 
              Проверка документооборота организации в части аудита дебиторской задолженности начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами. В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:  
отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;  
отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;  
наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).

Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая  служба, отвечающая за качество составления  договоров. Также имеет значение информация о том, в каких случаях  заключение договоров не осуществляется. В частности, если организация одалживает другим организациям денежные средства в рамках договора займа и на суммы  до 10 000 руб., то письменный договор в  этом случае желателен, но необязателен.

Следующим по значимости документом, связанным  с учетом дебиторской задолженности, является книга продаж. При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание, все ли отражения по счетам реализации подтверждены счетами-фактурами [11] и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур.

Кроме того, в счетах-фактурах не допускаются никакие исправления, все страницы книги продаж должны быть пронумерованы и надежно скреплены. Порядок оформления счетов-фактур регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.  
Выявленные нарушения в оформлении счетов-фактур удобно аккумулировать в таблице со столбцами:

• N счета-фактуры;
• дата;
• замечания к документу.

Проверка правильности оформления счетов-фактур необходима прежде всего потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения налоговыми органами штрафа (5000 руб. или 15 000 руб.) [ 11 ].

На данном этапе проверки следует  также выяснить, имеются ли у организации-продавца покупатели, на которых приходятся сравнительно большие объемы задолженности. Именно таким покупателям надо уделить  повышенное внимание при анализе  расчетов за приобретенную продукцию. Для каждой конкретной организации  необходимо установить, что считать "большим" объемом дебиторской  задолженности. Если таковые дебиторы есть, то следует выявить наличие  у них просроченной, сомнительной или безнадежной задолженности, что обусловливает проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также  установить, когда в последний  раз осуществлялась инвентаризация дебиторской задолженности.

В рамках проверки соблюдения установленного порядка следует выяснить, соблюдалось  ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также какими документами оформлялись  результаты инвентаризации. Такими документами  являются:  
форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" [ 12 ];  
акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;  
письменные распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.

Во всех перечисленных документах проверяются наличие и подлинность  подписей должностных лиц, а также  отсутствие подчисток и исправлений.

В ходе проведения инвентаризации дебиторской  задолженности можно оценить  правильность формирования резерва  по сомнительным долгам, в первую очередь, отражена ли данная операция в учетной  политике организации. Целесообразно  при этом получить ответы на следующие  вопросы, связанные с формированием  данного резерва:  
правильно ли отражены в бухгалтерском учете операции по формированию резерва; соответствует ли резерв по сомнительным долгам требованиям НК РФ (ст. 266); в каком объеме сформирован резерв относительно выручки и какие группы по срокам задолженности в него включены;  
в каком объеме сформирован резерв до даты проведения инвентаризации, использован ли он до даты проведения инвентаризации и каков остаток на дату проведения инвентаризации (расчетные и фактические данные);  
подлежат ли суммы резерва списанию на финансовые результаты либо его надо доначислить в соответствии со п. 5 ст. 266 НК РФ.

Несмотря на то что отсутствие инвентаризации расчетов еще не позволяет сделать вывод о достоверности данных бухгалтерской отчетности, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности их оформления могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа.  
 
3.4.1. Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность, возникающая  по расчетам с покупателями, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции  с субсчетом 90-1 "Выручка". Впоследствии при частичном или полном погашении  кредитуется счет 62 в корреспонденции  со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету учета  расчетов с покупателями и заказчиками  следует вести по каждому покупателю, а также по каждому выставленному  счету. При этом аналитический учет должен формировать информацию по выставленным счетам, не оплаченным в срок. Дебиторская  задолженность может быть погашена покупателем как денежным, так  и неденежным способом, если это  предусмотрено договором.

3.4.2. Проверка наличия дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Исковая давность - это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику в связи с тем, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию). Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства [ 13 ].

Срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг [13].

3.4.3. Проверка расчетов с подотчетными лицами.

Подотчетными лицами называются работники  организации, получающие авансом денежные суммы на предстоящие командировочные  и административно-хозяйственные (в  том числе представительские) расходы. Список подотчетных лиц утверждается руководителем организации. Учет расчетов с ним осуществляется с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

На расчеты с подотчетными лицами распространяется порядок проведения кассовых операций. Это означает, что  если подотчетному лицу поручено произвести оплату товаров, работ и услуг  других организаций, то данные платежи  не могут превышать предельного  размера расчетов наличными деньгами, установленного Указанием Банка  России от 14.11.2001 N 1050-У, который составляет 60 тыс. руб. по одной сделке с одним  юридическим лицом в день.

Подотчетное лицо, которому выданы суммы  на командировочные расходы, обязано  в трехдневный срок после возвращения  из командировки представить в бухгалтерию  авансовый отчет об израсходованных  суммах.

С помощью подотчетных лиц организации  осуществляют представительские расходы. Это специфический вид затрат, связанных с приемом и обслуживанием  представителей других организаций, прибывших  на переговоры. Такие расходы регламентируются налоговым законодательством, поэтому  в организации должна быть комиссия, осуществляющая контроль этих расходов и их соответствие положению о  составе и нормах расходов. Для  проведения конкретного мероприятия  должна быть составлена смета расходов, согласно которой комиссия затем подписывает акт на их списание.

Основными документами, используемыми  при учете расчетов с подотчетными лицами и подлежащими аудиторской проверке, являются:

• расходный кассовый ордер (форма N КО-2);
• приходный кассовый ордер (форма N КО-1);
• командировочное удостоверение (форма N Т-10);
• служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а);
• журналы учета работников, выбывающих в командировки и прибывающих из командировки;
• платежная ведомость (форма N Т-53);
• авансовый отчет (форма N АО-1);
• заявление на выдачу подотчетных денежных средств;
• доверенность (формы N М-2 и М-2а);
• смета представительских расходов;
• акт на списание представительских расходов;
• прочие (счет, квитанция, проездные билеты, акт закупки товарно-материальных ценностей и т.п.).

Бухгалтерия не имеет права выдавать подотчетные суммы сотрудникам, не представившим авансовые отчеты о расходовании предыдущих подотчетных  сумм.

 
3.4.4. Проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению дебиторской задолженности

Очевидно, что наибольшая часть  дебиторской задолженности погашается именно денежными средствами, следовательно, при проверке следует обратить внимание именно на денежную форму расчетов между контрагентами и правильность отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета [14]. Полный финансовый цикл - от реализации и до погашения дебиторской задолженности - в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

• Дебет 90, Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции,
• Дебет 62, Кредит 90 - отражена задолженность покупателей за проданную продукцию,
• Дебет 90, Кредит 68 - отражен НДС,
• Дебет 90, Кредит 44 - списаны на себестоимость реализованной продукции коммерческие расходы,
• Дебет 90, Кредит 99 - определена прибыль от реализации продукции,
• Дебет 51, Кредит 62 - выручка от реализации зачислена на расчетный счет.