Аудит расчетных и кредитных операций

3. Регистры синтетического  учета по разделу (участку)  учета.

4. Регистры аналитического  учета по разделу (участку)  учета.

5. Бухгалтерская  отчетность.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор  которых предоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации  для целей бухгалтерского учета  необходимо наличие, как минимум, данных о:

• переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

• выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

• порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:

•   выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;

• платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;

•   мемориальные ордера банка;

•   выписки банка по ссудному счету;

•   кредитные договоры;

•   договоры займа;

•   договоры залога;

•   договоры страхования невозврата кредитов;

•   дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.[16]

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи  главного бухгалтера или уполномоченного  им на то лица денежные и расчетные  документы, финансовые и кредитные  обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.[11]

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается  состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета, применяемой  формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета — карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии  должен быть организован по:

•   видам кредитов и займов (рублевый, валютный);

• банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;

•   целевому назначению кредитов;

• срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

•   участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Тщательно продуманный  и хорошо поставленный аналитический  учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам установить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается  с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо отлажен их аналитический учет. В подобных случаях аудитору вначале следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем приступить к проверке правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки). [16]

Состав  регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме  счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме  счетоводства учет кредитов и займов ведется в журнале-ордере ф. № 4.

Если бухгалтерский  учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой  обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых  разнообразных форм. К наиболее часто  встречающимся в различных бухгалтерских программах формам относятся:

•   журнал-ордер по счету;

•   карточка по счету;

•   анализ счета;

•   обороты по счету на определенную дату.

При аудите кредитов и займов, учет которых ведется  экономическим субъектом с помощью  компьютера, аудитору следует запросить или сформировать самостоятельно распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.[13]

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя:

• официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бухгалтерский баланс по ф. № 1, отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, приложение к балансу по ф. № 5, отчет о движении денежных средств по ф. № 3, отчет о движении капитала по ф.-4);
• отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
• расчеты по налогам и платежам;
• регистры налогового учета;
• расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

    При проверке организации учета кредитов и займов аудитору необходимо установить, как оцениваются остатки по полученным кредитам.[13]

    Согласно  Положению по ведению бухгатгерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 34) остатки по полученным кредитам и займам организация должна оценивать с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. В этом случае суммы процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 66, 67. По мере погашения задолженности по заемным средствам уплаченные проценты относятся с кредита счетов 97 или 76 на счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 99 "Прибыли и убытки".[13]

    Привлечение кредитов и займов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.

    При проверке аудитор выясняет, имеются  ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.

    Все операции, связанные с выдачей  и погашением кредитов и займов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием-заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них:

    • цель кредитования;

    • сроки кредита;

    • порядок и условия выдачи и погашения кредита;

    • формы обеспечения обязательств;

    • процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

    • обязательства,  права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

    • перечень   документов   и   периодичность   их представления банку;

    • другие условия.

    Аудитор уточняет, используются ли кредиты  и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов и займов аудитор проверяет по выпискам банка.[16]

    Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения.

    Анализируя  дебетовые обороты по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов и займов.

    Аудитору  следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

    Для погашения кредитов и займов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.[13]

    Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов и займов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

    В соответствии с Планом счетов  для  обобщения информации о состоянии  краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов в российской и иностранной валютах, полученных предприятием в банках на территории страны и за рубежом предназначены соответственно счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам " и счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Данные счета пассивные.[1]

    В учете составляются следующие проводки:

    При получении кредита счета:

      Дт 50 "Касса" Кт 66, 67 ¾ при получении наличных денег в кассу за счет полученного кредита;

    Дт  51 "Расчетный счет" Кт 66, 67 ¾ при зачислении кредита на расчетный счет;

    Дт  52 "Валютный счет", субсчет "Текущий валютный счет" Кт 66, 67 ¾ при получении кредита в свободно-конвертируемой валюте и зачислении его на текущий валютный счет;

    Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 66, 67 ¾ при оплате за счет кредита счетов поставщиков и подрядчиков;

    При полном или частичном погашении  кредита:

    Дт 66, 67 Кт 51 "Расчетный счет"  ¾ при погашении кредита с расчетного счета;

    Дт 66, 67 52 "Валютный счет", субсчет 1 "Текущий валютный счет" ¾ при погашении кредита с текущего валютного счета;

    Организацию аналитического учета проверяют по видам кредитов и займов и по каждому договору.[15]

    Приведём  примерный перечень вопросов задаваемых аудитором экономического субъекта для составления плана и программы  аудита. Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, приведены в табл.  5.