Аудит инвестиций

Таким образом, в учетно-контрольном цикле основным объектом внимания выступает инвестиционная деятельность. Частными объектами учета  и аудита являются инвестиционные операции (в динамике) и инвестиционные объекты (в статике).

Анализируя  инвестиционный цикл операций, необходимо отличать его от текущей и финансовой деятельности. Текущая (операционная) деятельность является основным направлением работы организации (им могут быть производство промышленной или сельскохозяйственной продукции, торговля, оказание услуг и т.п.). Финансовая деятельность - это работа по управлению ресурсами текущей и инвестиционной деятельности. Финансовые ресурсы включают собственные (взносы учредителей, нераспределенная прибыль, резервы из нее) и заемные средства (кредиты, займы, прочую кредиторскую задолженность). В учете и аудите также принято называть виды деятельности циклами хозяйственных операций. Таким образом, в динамике финансирование (финансовый цикл) обеспечивает текущую (операционный цикл) и инвестиционную (инвестиционный цикл) деятельность. В формах финансовой отчетности с видами деятельности связаны финансовые результаты и движение денежных потоков. В статическом аспекте учета текущие объекты и инвестиционные объекты - это актив баланса, а финансовые объекты - это пассив баланса.

Инвестиционная  деятельность по степени связи с  операционным циклом может быть следующих  двух видов.

1 Независимая инвестиционная деятельность. Эта деятельность осуществляется с целью извлечения экономической выгоды (дохода) от вложения временно свободных средств в самостоятельные объекты. К таким инвестициям относится, например, сдача в аренду временно свободного здания. Но если такие инвестиции носят постоянный характер, то они становятся обычными видами деятельности организации. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы по обычным видам деятельности определяются предметом деятельности конкретной организации (это может быть не только производство, торговля или услуги, но и сдача имущества в аренду, прокат, операции с финансовыми вложениями, предоставление прав по объектам интеллектуальной собственности и т.п.). Соответственно доходы, расходы и финансовые результаты по обычной деятельности формируются на счете 90 "Продажи", а от прочих видов деятельности (в том числе инвестиционной и финансовой) - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Однако граница между текущей и инвестиционной деятельностью для целей учета и аудита четко не установлена. Аудитору следует ориентироваться на виды деятельности, заявленные в уставе организации, а также оценивать значимость доли доходов (расходов) по каждому направлению деятельности с объемом доходов (расходов) по операциям, уже признанным основными.

2 Связанная инвестиционная деятельность. Эта деятельность необходима для поддержания текущего функционирования организации. К такому инвестированию относится, например, приобретение оборудования и получение патентов для основного производства. Без объектов такого рода текущая деятельность невозможна. Вместе с тем оборотные активы производственного характера (сырье, товары, топливо и т.п.) собственно к инвестициям не относятся и классифицируются как объекты текущей деятельности.

Таким образом, под объектами инвестирования в  узком смысле понимают внеоборотные активы (кроме отложенных налоговых активов) и все финансовые вложения. Однако в более широком смысле как объекты инвестирования могут анализироваться все активы организации: если активы еще не использованы в основной деятельности, то они могут быть инвестиционными (например, сырье может быть продано без его предварительной переработки или производственное оборудование может быть передано дочерней организации). Это отражает прогностический подход к управлению, когда наряду с текущим хозяйственным состоянием организации аналитик должен оценивать потенциальные направления использования всех имеющихся активов и пассивов.

Классификация инвестиционных объектов по их принадлежности к разным направлениям деятельности должна осуществляться на уровне бухгалтерского учета. В системе традиционного финансового учета это производится с использованием счетов учета затрат и финансовых результатов. Если объект обеспечивает основную деятельность (например, грузовой автомобиль для перевозки продукции), то затраты на его обслуживание и амортизацию отражаются на счетах учета затрат (20-29, 44) в зависимости от назначения объекта), а затем в составе себестоимости продаж списываются на счет 90; доход от продаж также фиксируется на счете 90. Если объект является сугубо инвестиционным (например, автомобиль для сдачи в аренду), то затраты на его обслуживание и амортизацию, а также доходы от инвестиций накапливаются на счете 91 и не включаются в себестоимость незавершенного производства (счета 20, 23, 29), готовой продукции (40, 43), управленческие расходы (26, если они списываются прямо на счет 90 в качестве условно-постоянных расходов) или расходы на продажу (44).

Необходимо  учитывать также официально принятую терминологию. Так, согласно Федеральному закону от 25.02.99 г. N 39-ФЗ (в ред. от 24.07.07 г. N 215-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"):

инвестиции - это  денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные  права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

инвестиционная  деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Аналогичная позиция  закреплена в Законе Российской Федерации  от 26.06.91 г. N 1488-1 (в ред. от 30.12.08 г. N 309-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РСФСР"):

инвестициями  являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта;

инвестиционная  деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций;

инвестирование  в создание и воспроизводство основных фондов осуществляется в форме капитальных вложений.

В данном контексте  инвестиции объединяют вложения в объекты  активов любого вида деятельности (инвестиционного  или операционного, по терминам учета). Такой подход принят для оценки инвестиционных проектов, поскольку они включают бизнес-план по всем необходимым ресурсам (как основного, так и оборотного характера). Таким образом, и в аудите необходимо проводить различия в терминах в зависимости от целевого задания заказчика:

- при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности инвестиционная деятельность понимается в узком (бухгалтерском) смысле;

- при оказании сопутствующих аудиту услуг (в частности, по аудиторской оценке инвестиционных проектов или юридической экспертизе соответствующих инвестиционных договоров) принимается широкая трактовка термина.

Также необходимо учитывать особенности конкретных операций клиента. Например, если инвестиции носят форму лизинга, то в качестве основного документа в ходе контроля правовых основ лизинга будет использоваться Федеральный закон от 29.10.98 г. N 164-ФЗ (в ред. от 26.07.06 г. N 130-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)") [8].

Для подтверждения  достоверности показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с тем, чтобы их можно было использовать в качестве базы для обоснованного финансового анализа, следует проводить аудиторскую проверку инвестиционных операций. Она может осуществляться как один из этапов аудита или как самостоятельная сопутствующая аудиту услуга.

Инвестиционные  операции - сложный объект бухгалтерского учета, но при их стратификации по конкретным направлениям и инвестиционным проектам они, как правило, немногочисленны. Поэтому при проведении аудиторской проверки, а особенно при оказании сопутствующих услуг инвестиционные операции должны контролироваться сплошным способом.

Последовательность  процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (аудируемого  лица), работы конкретной аудиторской  фирмы, каждого члена аудиторской  группы или индивидуального аудитора [8].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Порядок  проведения аудиторской проверки  капитальных вложений

2.1 Разработка  плана и программы аудита

Планирование  аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы  общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения  эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Также аудитору необходимо составить и документально  оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита [10].

Можно выделить основные направления контроля, которые должны быть охвачены в рамках проверки (табл. 2). Изложенные подходы применимы к аудиту как инвестора, так и его партнера. Этапы и процедуры соответствуют требованиям нормативных актов в области аудиторской деятельности. Также эти этапы могут служить основой плана и программы оказания сопутствующих аудиту услуг, связанных с инвестициями (например, услуг по контролю операций, по их экономическому анализу, консультационных услуг по отражению таких операций в учете и т.п.).

Таблица 2 – Основные направления аудита инвестиционных операций

Направление проверки	Цель проверки	Изучаемы документы	Прочие источники информации	Характер выводов	Создаваемые аудитором  рабочие документы
Изучение инвестиционных договоров и учетной политики	Условия сделки Условия учета имущества	Договор купли-продажи  имущества – объекта инвестиций Договор лизинга Страховой договор Дополнительные соглашения сторон	Закон №1488-1 ГК РФ Таможенный кодекс РФ НК РФ Подзаконные акты	Соответствие всех пунктов  договора нормам права	Аналитическая записка о законности и соблюдении формы договоров, связанных с инвестициями
Изучение учетной политики	Структура субсчетов  к четам 01, 02, 03, 04, 05, 58, 68, 76, 90, 91, 98 и  др.	Учетная политика организации	Договоры, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 19/02 и др. нормативные акты  в области учета	Соответствие договору и нормативным актам в области  учета инвестиционных и связанных  с ними операций	Ведомость выявленных нарушений  по учетной политике

 

 

 

 

Продолжение таблицы 2

Направление проверки	Цель проверки	Изучаемы документы	Прочие источники информации	Характер выводов	Создаваемые аудитором  рабочие док.
Оценка отражения в  бухгалтерской отчетности информации об инвестициях	Формы №1, 2, 4, 5 … наличие  отдельного раскрытия информации по видам инвестиций, имуществу с обременением (в залоге и т.п.) и оценка необходимости такого раскрытия с учетом существенности операций Пояснительная записка: раскрытие условий постановки имущества  на баланс, величины текущих и будущих  платежей	Бухгалтерская отчетность	Учетная политика организации Результаты опроса бухгалтеров	Полнота раскрытия информации в зависимости от существенности данных ( она определяется весом  количественных показателей в общей  сумме однотипных операций, а также  необходимостью отдельного представления нетипичных, разовых и крупных операций)	Соответствие форм бухгалтерской  отчетности инвестиционным операциях
Арифметический контроль форм бухгалтерской отчетности	Пересчет взаимосвязанных  показателей по инвестициям, сверка  регистрами синтетического учета по счетам, пересчет оборотов и сальдо в регистрах синтетического учета (журналах-ордерах, ведомостях и т.п.)	Главная книга, журналы  ордера и ведомости к ним по счетам 01, 02, 03, 04, 05, 58, 68, 76, 90, 91, 98 и др. Анализ данных счетов по субсчетам	Бухгалтерская отчетность Учетная политика организации Результаты опроса бухгалтеров, внутренних аудиторов, менеджеров, аналитиков	Отсутствие (а при наличии  – устранение бухгалтерами аудируемого  лица) арифметических ошибок, описок, пропуска, дублирования данных	Ведомость арифметического  контроля: бухгалтерской отчетности, регистров синтетического учета  и аналитического учета