Аудит арендованного имущества

1.2.2. Источники  информации для аудита арендованных основных  средств

 

Источниками информации при осуществлении проверки арендованных основных средств являются:

• Договор аренды основных средств;
• Акт (накладная) приемки-передачи в аренду объектов основных  средств;
• Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №ОС-3);
• Акт на списание основных средств (ф.  №  ОС- 4);
• Акт списания автотранспортных средств (ф. № ОС-4а);
• Инвентарная карточка учета основных средств (ф. № ОС-6);
• Акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14);
• Наряд-заказ на ремонт основных средств;
• Договоры на передачу, получение в аренду основных средств;
• Учетные регистры (журналы - ордера № 10, 13 и 10/1, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 и др.;
• Главная книга;
• Бухгалтерский баланс(ф. №1), отчет о прибылях и убытках (ф. № 2), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

Основные средства, полученные арендатором во временное владение и пользование (временное пользование), принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».

Одновременно арендатор  копирует инвентарные карточки учета основных средств арендодателя, которые хранятся в специальной картотеке и служат основанием для организации аналитического учета данных объектов.

Возврат арендодателю арендованного  имущества в связи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает обратную бухгалтерскую запись по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течение срока, определенного руководством организации-арендатора.

Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходов по арендной плате зависит от того, какую роль арендованное имущество играет в деятельности арендатора. При аренде отдельных объектов основных производственных средств (или их  составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты», что вытекает из ПБУ 10/99 «Расходы организации». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Если арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате должны включаться в состав прочих расходов. С этой целью арендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91-2 на основании оправдательных первичных документов [14, с. 420-424].

3. Техника исполнения аудиторской проверки арендованных основных  средств

Для разработки эффективного подхода  к аудиту арендованного имущества на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки арендованных основных средств сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с арендованными основными средствами, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего  контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении арендованных основных средств.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности  данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор  определяет их характер и суть, а  также уровень существенности.

Арендные операции оказывают прямое влияние на имущественное состояние  и финансовые результаты деятельности организации и косвенное –  на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых  платежей. В связи с этим возникает  необходимость в получении достоверных сведений о величине и структуре арендных операций, что предполагает решение следующих учетных задач:

1) формирование достоверной информации о собственном и арендованном имуществе;

2) проверка правильности документального оформления арендных операций;

3) полное и своевременное отражение арендных обязательств;

4) своевременное осуществление расчетов по арендным обязательствам;

5) правильный расчет, возмещение и налогообложение арендной платы;

6) правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;

7) выявление финансового результата об арендных операций;

8) точное определение себестоимости ремонта арендованного имущества;

9) формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;

10) обеспечение контроля за сохранностью и соблюдением правового режима использования арендованного имущества;

11) полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчетности

Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета арендных операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов. К ним относятся: имущественная обособленность организации, существенность информации, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, приоритет содержание перед формой, непрерывность деятельности организации, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности, последовательность применения учетной политики, разграничение в учете текущих затрат и капитальных вложений, рациональность учета, непротиворечивость учетной  и отчетной информации.

Допущение имущественной обособленности предполагает обособленное существование  активов и обязательств организации  от активов и обязательств ее собственников  и активов и обязательств других организаций. В соответствии с ним арендованное имущество должно числится на балансе собственника (арендодателя) и за балансом у реального владельца и пользователя (арендатора). Исключением из этого правила является:

имущество, выступающее предметом  договора аренды предприятия, которое в соответствии с требованиями п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит учету на балансе арендатора;

имущество, выступающее предметом  договора финансового лизинга, которое  согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 29 октября 1998г. № 164-ФЗ «О лизинге» по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой  не предусмотрена аренда как вид деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды. Так, если величина названного показателя составляет не менее 5% в общей сумме доходов, то его надлежит рассматривать в качестве дохода от обычных видов деятельности. При несоблюдении указанного условия арендная плата включается арендодателем в состав операционных доходов.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составе доходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.

Принцип приоритета содержания перед  формой требует при отражении  в бухгалтерском учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.

Принцип непрерывности деятельности организации предполагает, что организация  будет продолжать свою деятельность в будущем, что у нее нет намерений ликвидироваться.

Принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском  учете всех арендных операций.

Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принцип непротиворечивости заключается  в том, что данные синтетического и аналитического учета арендных операций должны совпадать.

Последовательность применения учетной политики  заключается в том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому [19, c.115, 117].

Проверка документального оформления и учета арендованных основных средств. При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права пользования объектом основных средств.

В ходе проверки аудитор должен убедиться  в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения  документа и даты принятия объекта к учету.

В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены арендованные основные средства, право пользования на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение.

Ограничения прав распоряжения основными  средствами возникают в большинстве  случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе аудиторской проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры).

Определенные ограничения на такие  права могут содержаться и  в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств за отчетный период.

Установив существование ограничений  прав собственности организации на основные средства, аудитор должен также убедиться в том, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности.

Оценку арендованных основных средств  аудитор проверяет посредством  анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении (договора аренды, инвентарные карточки, карточку и анализ счета 001 «Арендованные основные средства» и др.).

Оценка организации сохранности  арендованных основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций основных средств, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей.

Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и  проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в  соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций.

Аудитору также необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с фактическими сроками проведения инвентаризации).

При проведении аудита, с целью  получения аудиторских доказательств  о сохранности арендованных основных средств, аудитор может случайным образом выбрать определенное количество арендованного имущества и затем проверить, отражены ли они в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они имеются в наличии.

Особое внимание необходимо обратить на неиспользуемые арендованные основные средства, так как наличие большого количества неиспользуемых основных средств может свидетельствовать о недостаточно эффективном контроле за их использованием и целесообразностью аренды, а может указывать на подготовку организации к выпуску нового вида продукции, т.е. на ситуацию, когда оборудование приобретено, но пока не используется в производстве.