Чет и аудит материально-производственных запасов на примере ОАО «Выборгский судостроительный завод»

Первоначальная стоимость складывается по-разному в зависимости от источника поступления запасов (приобретение за плату, взнос в уставный капитал, результат собственного производства, обменные операции и безвозмездное получение).

Первоначальная стоимость приобретенных за плату материально-производственных запасов включают покупную стоимость ТЗР, комиссионные, уплаченные посредникам, таможенные сборы и пошлины.

Если материально-производственные запасы приходуются как взнос в уставный капитал, в результате обменных операций, или в связи с бесплатным получением, то первоначальная стоимость таких запасов устанавливается на уровне справедливой стоимости. Справедливая стоимость – это согласованная стоимость, которая признана заинтересованными осведомителями и независимыми сторонами, участвующими в этой сделке.

Текущая оценка или оценка по учетным ценам используется для ежедневного отражения движения материалов. Она используется при таксировке количественных данных в первичных документов по движению материалов.

Таким образом, текущая оценка необходима для денежного выражения движения материалов в течение месяца. Согласно ПБУ 9 оценка материалов при их выбытии (отпуск в производство, продажа, бесплатная передача) может осуществляться по одному из следующих методов:

-         метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

-         метод средневзвешенной себестоимости;

-         метод ФИФО;

-         метод ЛИФО;

-         метод нормативных расходов.

Метод ФИФО базируется на предположении, что материально-производственные запасы используются в той последовательности, в которой они поступают на предприятие, это значит, что запасы, которые отпускаются в производство, оцениваются по себестоимости первых по времени поступления материально-производственных запасов. На ОАО «Выборгский судостроительный завод» именно этот метод учета, так как он является наиболее актуальным на сегодняшний день.

В отношении первого и последнего метода оценки существуют строгие ограничения. Выбор удобного метода оценки, которой будет записан в учетную политику предприятий, может быть сделан из 2, 3, 4 метода.

Оценка материалов по средневзвешенной себестоимости является традиционной для отечественной учетной практики, т.е. он удобен и привычен.

Метод ФИФО отличается простотой, однако может привести к неоправданному завышению прибыли, если это повлияет на величину налогооблагаемой прибыли, то данный фактор, многими предприятиями рассматривается как препятствие в применении метода ФИФО.

На тех предприятиях, где используется скоропортящееся сырье и материалы, применение данного метода оправдано. Многие предприятия в условиях инфляции этот метод не используют.

Все предложенные в ПБУ методики оценки исходят из того, что оценка базируется на всех издержках, понесенных в тот или иной период времени, т.е. на прошлых издержках.

Оценка по фактическим издержкам, определяемым по прошлым затратам в условиях рынка может не соответствовать реальной сегодняшней стоимости не только остатков, но и израсходованных материалов. Особенно это может проявляться в условиях инфляции, но не менее важно, когда происходит снижение стоимости материально-производственных запасов из-за их старения.

МСБУ предусматривает оценку по ценам, которые были бы не ниже рыночной стоимости. Для установления таких цен нужны специальные расчеты. Эти расчеты помогают закрепить стандартную учетную цену, для текущего отражения движения материальных ценностей не должна быть выше их рыночной стоимости. В этом проявляется действие принципа осторожности.

3.2. Информационная база и последовательность проведения аудита

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:

-         нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

-         приказ об учетной политике;

-         первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

-         организационно-правовые документы и материалы;

-         бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.

Перечень нормативных документов, используемых при проверке материально-производственных запасов, включает как документы общего регулирования бухгалтерского учета (законы, постановления Правительства, приказы Минфина РФ), так и документы, учитывающие специальные и отраслевые особенности (приказы министерств и ведомств, различные положения, инструкции, рекомендации).

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета материально-производственных запасов:

-         порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

-         методы оценки МПЗ по их видам при списании;

-         порядок определения учетных цен.

Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

В качестве приложений к учетной политике предприятия в составе информации организационно-технического направления должны содержаться:

-         документооборот по материально-производственным запасам;

-         рабочий план счетов (применяемые счета для учета материальных ценностей);

-         количество и сроки планируемых инвентаризаций МПЗ.

Первичные документы, которыми оформляют операции с материально-производственными запасами, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемки и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:

-         протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий.

Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, товары, а также, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

-         отчеты аудиторов за прошлые годы;

-         договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;

-         договоры о материальной ответственности.

Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом организации обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информация для проверки операций с материально-производственными запасами содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в форме №1 «Бухгалтерский баланс» - показатели о материально-производственных запасах сгруппированы во втором разделе актива баланса с детализацией по видам (сырье, материалы и другие аналогичные ценности, товары отгруженные, затраты в незавершенном производстве); в приложении к балансу, пояснительной записке – раскрывается информация о способах оценки материльно-производственных запасов, последствиях изменений способов оценки, стоимости МПЗ, переданных в залог, величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Бухгалтерские регистры по учету материально-производственных запасов могут быть различными. Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

Аудиторскую проверку операций с материально-производственными запасами целесообразно проводить в такой последовательности:

-         изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;

-         оценить степень надежности системы внутреннего контроля в отношении материально-производственных запасов, для этого: провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений; изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально-ответственных лиц;

-         проанализировать состав материально-производственных запасов на отчетную дату;

-         определить объем выборки и позиции для проведения выборочной инвентаризации;

-         проанализировать движение материально-производственных запасов;

-         проверить правильность оценки материально-производственных запасов;

-         выявить состояние и организацию синтетического и аналитического учета материально-производственных запасов.

Приступая к проверке материально-производственных запасов, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о материльно-производственных запасов оказывают влияние следующие факторы:

-         полнота отражения сведений о наличии у организации материально-производственных запасов в бухгалтерских  записях и отчетностях. Ошибки в полноте отражения операций с материально-производственными запасами приводят к занижению отчетных данных. Например, не отражены в учете товары, поступившие от поставщика, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, так как по условиям договора они должны оплачиваться после их реализации, однако право собственности на них возникло в момент их приемки. Или, например, когда материальные ценности отправлены в декабре проверяемого года, а отражены в учете в январе-феврале следующего года. На практике бывают случаи, когда такие документы могут не найти отражения в учете. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда материальные ценности получает одно предприятие, а оплачивает их – другое. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно, поскольку проверка учетных регистров не содержит информации о незафиксированных фактах. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

-         наличие в учете операций с материально-производственными запасами без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные ценности, полученные по договорам комиссии. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

-         соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. отражение их в отчетности другого периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и, наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

-         правильность оценки материально-производственных запасов. Например, в фактическую стоимость приобретения импортного сырья не были включены уплаченные таможенные пошлины. Такие ошибки чаще носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

-         правильность отражения материально-производственных запасов на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации. К операциям, влияющим на правильность отражения остатков материально-производственных запасов и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате искажения бухгалтерской отчетности относятся: 1) случаи включения в данные инвентаризации излишних и частично или полностью потерявших свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды; 2) двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров; 3) случаи завышения данных об остатках производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц; 4) случаи включения в данные инвентаризации сведений о ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

Операциями, связанными со злоупотреблениями, являются:

-         хищение ценностей в результате действия ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

-         получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

-         фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателей.

Материально-производственные запасы на конец года могут быть занижены или завышены из-за неполного или неправильного отражения операций в течение отчетного периода.

Закупки могут быть занижены одним из двух способов:

-         операции не отражены в учете. Такие операции могут быть выявлены при изучении кредиторской задолженности. Например, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за ошибок в учете, или умышленно;