Требования налогового законодательства к первичным документам

Предполагается, что счет-фактура  при передаче покупателю по каналам  оператора связи в электронной  форме не может быть передан при  отсутствии показателя наименование и  кода валюты. Но если данный реквизит не будет заполнен в документе в  бумажной форме, покупатель не должен потерять права на вычет по такому счету-фактуре. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ подобные ошибки не являются основанием для отказа в  принятии сумм НДС к вычету. Тем  не менее проверяющие органы будут  настаивать на заполнении данного реквизита  документа.

Теперь абсолютно все  стоимостные показатели документа (графы 4–6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках. Также требуется поступать  при заполнении документа в валюте: долларах США и центах, евро и  евроцентах и т.д. (п. 3 Правил).

Порядковый номер  счета-фактуры

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав через  обособленное подразделение порядковый номер счета-фактуры (общий для  всей организации) должен состоять из двух частей: номер счета-фактуры  дополняется через разделительную черту цифровым индексом обособленного  подразделения. Данный индекс должен быть зафиксирован в приказе об учетной  политике (подп. «а» п. 1 Правил).

Следует отметить, что нумеровать подобным образом счета-фактуры  обособленных подразделений налоговые  органы рекомендовали и ранее (см., например, письмо ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@). Однако теперь это закрепленное правило, обязательное для всех организаций.

Также цифровым индексом необходимо дополнить номер счета-фактуры, выставляемого  участником простого товарищества или  доверительным управляющим при  совершении операций в рамках договора простого товарищества или доверительного управления.

Посреднические  операции

Счета-фактуры при реализации товара через посредника должны иметь  единую дату. Она должна соответствовать  дате выписки счета-фактуры посредником  покупателю. Как видим, правило «пяти  дней» согласно п. 3 ст. 168 НК РФ не работает. Также нельзя будет составить  счет-фактуру за месяц, например, на основании отчета комиссионера. Как  следствие, налогоплательщику придется пересматривать свои взаимоотношения  с посредником в части периодичности  сообщения сведений о выставленных им счетах-фактурах.

Обращает на себя внимание порядок заполнения строк счета-фактуры  при приобретении товара через посредника (п. 1 Правил). Дело в том, что при  приобретении товаров через посредника последний должен передать показатели счета-фактуры, полученного от продавца товара, заказчику-комитенту (принципалу). Для этой цели ему требуется составить  счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.

Порядок заполнения счета-фактуры

Рассмотрели основные особенности заполнения новой формы счета-фактуры, теперь же приводим краткую инструкцию по заполнению всех граф, которая сможет помочь и вашему бухгалтеру.

1. Построчное заполнение  показателей:

—  в строке 1, как и  прежде, указывается порядковый номер  и дата составления счета-фактуры;

—  в строке 1а пишется  порядковый номер и дата внесенного в счет-фактуру исправления. При  составлении документа до внесения исправления в этой строке ставится прочерк;

—  в строке 2 – полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Ранее, в Постановлении  № 914, в этой строке требовалось указывать  одновременно полное и сокращенное  наименования продавца в соответствии с учредительными документами. Хотя официальные органы разъясняли, что  указание только одного из наименований не влечет отказа в применении вычета НДС (письма Минфина России от 28.07.2009 № 03-07-09/34, ФНС России от 14.07.2009 № ШС-22-3/564@).

 При составлении счета-фактуры  налоговыми агентами указывается  полное или сокращенное наименование  продавца (указанного в договоре  с налоговым агентом), за которого  агент исполняет обязанность  по уплате налога;

—  в строке 2а указывается  местонахождение продавца в соответствии с учредительными документами. Для  налоговых агентов, указанных выше, следует ставить место нахождения продавца (указанного в договоре с  налоговым агентом);

—  в строке 2б –  идентификационный номер и код  причины постановки на учет продавца. Для налоговых агентов, перечисленных  в п. 2 ст. 161 НК РФ, проставляется прочерк, для тех, что указаны в п. 3 ст. 161 НК РФ, проставляются соответствующие  данные продавца, за которого агент  исполняет обязанность по уплате налога;

—  в строке 3 пишется  полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с  учредительными документами. Как и  прежде, если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». В противном  случае указывается почтовый адрес  грузоотправителя.

 При составлении счета-фактуры  на выполненные работы (оказанные  услуги), имущественные права, а  также налоговыми агентами в  строке проставляется прочерк;

—  в строке 4, как и  раньше, следует указывать полное или сокращенное наименование грузополучателя  в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. При составлении счета-фактуры  налоговыми агентами необходимо ставить  прочерк, как это было раньше;

—  в строке 5 порядок  заполнения не изменился. При составлении  счета-фактуры посредником, приобретающим  товар от своего имени, указываются  номер и дата составления платежно-расчетного документа посредником продавцу и комитентом (принципалом) посреднику;

—  в строке 6, 6а, 6б осуществляется заполнение, аналогичное прежнему порядку. Только произошло добавление осуществления  порядка заполнения этих строк в  случае проведения операций через посредника, о чем мы говорили ранее;

—  в строке 7 ставится наименование валюты и цифровой код  в соответствии с Общероссийским классификатором валют. Обратите внимание: аналогичный порядок действует  и при безденежных расчетах.

2. Заполнение граф таблицы:

—  в графе 1 заполнение осталось без изменений;

—  в графе 2 и 2а –  единица измерения (код и его  условное обозначение (национальное) в  соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского  классификатора единиц измерения, утвержденного  постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 366). При отсутствии показателей  ставится прочерк;

—  в графах 3 и 4 порядок  заполнения остался без изменений;

—  в графе 5 заполнение также осталось без изменения. Но в случаях, предусмотренных ст. 154 НК РФ (например, при реализации имущества  по стоимости с учетом уплаченного  налога), в этой графе указывается  налоговая база, определенная в порядке  названных пунктов;

—  в графе 6 ставится сумма  акциза по подакцизным товарам, а  при отсутствии показателя вносится запись «без акциза»;

—  в графе 7 указывается  налоговая ставка. По операциям, перечисленным  в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись «без НДС»;

—  в графе 8 заполнение осталось без изменений; если счет-фактура  выставляется на операции, перечисленные  в п. 5 ст. 168 НК РФ, то вносится запись «без НДС»;

—  в графе 9 порядок  заполнения не изменился;

—  в графе 10 и 10а пишется  страна происхождения товара (цифровой код и соответствующее ему  краткое наименование) в соответствии с Общероссийским классификатором  стран мира. Данные графы заполняются  в отношении товаров, страной  происхождения которых Россия не является. Это правило аналогично указаниям подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ;

—  в графе 11 проставляется  номер таможенной декларации. Как  и в подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, данная графа заполняется в отношении  товаров, страной происхождения  которых не является Россия.

3. Заполнения сумм и  итоговых значений в счете-фактуре:

—  стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4–6, 8 и 9) указываются  в рублях и копейках (долларах США  и центах, евро и евроцентах либо в другом наименовании валюты);

—  в счете-фактуре, выставляемом при получении суммы оплаты, частичной  оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 и 4 ставятся не прочерки, как раньше, а указываются слова «показатель  отсутствует». Графы 2–6, 10 и 11 не заполняются;

—  итоговые значения по строке «Всего к оплате» используются для составления книги покупок  и книги продаж в случае составления  дополнительных листов к ним;

—  при внесении исправлений  в счет-фактуру после составления  к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в графах 3–6, 8 и 9 исправленного  счета-фактуры указываются показатели без учета изменений, указанных  в графах 3а–6а, 8а, 9а, 5б, 6б, 8б, 9б, 5в, 6в, 9в одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, составленных к этому  счету-фактуре.

Новая форма корректировочного  счета-фактуры

Нами достаточно тщательно  была рассмотрена унифицированная  форма счета-фактуры, поэтому при  рассмотрении формы корректировочного  счета-фактуры мы не будем останавливаться  подробно на тех строках и графах, которые аналогичны в обычном  счете-фактуре.

Итак, унифицированная форма  корректировочного счета-фактуры  представлена в Приложении № 2 к  Постановлению № 1137. Обращает на себя внимание тот факт, что она аналогична форме, приведенной в рекомендательном письме ФНС России от 28.09.2011 г. № ЕД-4-3/15927@ (далее – Письмо) с небольшими изменениями. Далее мы остановимся  более внимательно на особенностях корректировочного счета-фактуры, приведенного в Постановлении № 1137.

Главным изменением в данном документе по сравнению с приведенным  в Письме является внесение в него дополнительных строк: (1а) ИСПРАВЛЕНИЕ  КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ  №__от «__»» и (1б) «к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ с  учетом исправления №__от «__»».

Таким образом, корректировочный счет-фактура также подвергается исправлению. При этом вносить исправления  в данный документ не нужно. Все необходимые  исправления вносятся путем составления  нового экземпляра для продавца и  покупателя, причем как на бумажном, так и на электронном носителе.

Обратите внимание, что  в новом экземпляре корректировочного  счета-фактуры обязательным для  заполнения является показатель строки (1а), в котором указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Не допускается также изменение  показателя строки (1б) и строки (1) корректировочного  счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений.

Подписывается такой исправленный документ так же, как и исправленный счет-фактура.

Обратимся к табличной  части корректировочного счета-фактуры.

Отметим, что в форме  корректировочного счета-фактуры, приведенного в Письме, каждая графа таблицы, связанная  со стоимостью товара, была разделена  на 4 части: для показателей до и  после изменения цены или количества продукции, а также разниц к уменьшению или доплате. Такая таблица не умещалась на обычном листе.

В новой форме те же самые  данные надо отражать не в дополнительных графах, а по строкам таблицы. Для  этого для каждой позиции товаров  введены строки:

—  А (до изменения), где  указываются показатели первоначального  счета-фактуры;

—  Б (после изменения) – для данных после изменения  стоимости товара;

—  В (увеличение) – для  показателей, приведших к увеличению стоимости товара;

—  Г (уменьшение), где  указываются показатели при условии  уменьшения стоимости товара.

Расчет показателей строк  В и Г производится путем вычитания  показателей строки Б из показателей  строки А. Отрицательная разница  приводится в строке В с положительным  знаком. Положительная разница указывается  в строке Г счета-фактуры. В результате чего данные в строке Г (уменьшение) приводятся без знака «минус»!

Заполнение данной строки корректировочного счета-фактуры  таким порядком может вызвать  вопрос, ведь оно противоречит положениям Налогового кодекса. Согласно п. 5.2 ст. 169 НК РФ, где указываются обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры: «В случае изменения стоимости отгруженных  товаров (выполненных работ, оказанных  услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая  разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным  знаком».

Но аналогичный порядок (с игнорированием НК РФ) уже был  изложен в упомянутом выше рекомендательном Письме. Как видите, ничего не поменялось.

Как в счетах-фактурах, так  и в корректировочных счетах-фактурах в случае отсутствия данных при их заполнении проставляются прочерки. В строках 1а и 1б при составлении  документа до внесения в него исправлений  вместо номера и даты ставятся прочерки.

Исключение из этого правила (так же, как и при заполнении первичного счета-фактуры) составляют графа 6 (там пишется «без акциза») и графы 7, 8 (там указывается «без НДС»).