Проблемы построения и реализации юридической основы налогообложения имущества физических лиц

 │             свыше 500              │            от 0,3 до 2,0         │

 └────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘

 В таблице 1, с  нашей точки зрения, присутствуют ошибки в установлении интервалов как суммарной инвентаризационной стоимости имущества, так и величин налоговых ставок.

 По логике, интервалы  следует определять в целых  десятках, сотнях, тысячах или миллионах  рублей. Последний рубль интервала должен являться последним рублем десятка, сотни, тысячи или миллиона рублей, а не предпоследним, как это указано в таблице. Поэтому первый интервал суммарной инвентаризационной стоимости должен быть определен в сумме не более 300 тыс. руб. Такая конструкция интервала показывает, что имущество по стоимости не более полных 300 тыс. руб. облагается первой, самой низкой налоговой ставкой⁶.

 Второй интервал  суммарной инвентаризационной стоимости  также должен быть выражен  в полных тысячах рублей, хотя  в таблице 5.1 последний рубль  суммы в 500 тыс. руб. в интервал  не попадает. Поэтому второй интервал  в правильном варианте следовало  бы определить как свыше 300 тыс. руб. и не более 500 тыс. руб.

 Формула последнего - третьего интервала - отчетливо  показывает губительное стремление  не включать в пределы пограничного  с ним интервала последний  рубль полной тысячи, что приводит  к пробелам в законодательстве. Из конструкции второго интервала видно, что его пределы заканчиваются в таблице 5.1 на сумме до 500 тыс. руб., т.е. сумма, равная 500 тыс. руб., во второй интервал не попадает. А третий интервал начинается с суммы свыше 500 тыс. руб., что говорит о том, что сумма 500 тыс. руб. в третий интервал также не включается. В итоге неизвестно, какой налоговой ставкой, согласно федеральному закону, должно облагаться имущество стоимостью 500 тыс. руб. ровно.

 Если бы второй  интервал использовал правило  включения "последнего рубля", сумма в 500 тыс. руб. ровно попадала бы во второй интервал, и третий интервал начинал бы отсчет с суммы свыше 500 тыс. руб., т.е. с первого рубля новой тысячи.

 По аналогии, интервалы  величин налоговых ставок логично  заканчивать указанным в законе числом. Как видно из таблицы 5.1, первый интервал налоговой ставки оканчивается числом менее 0,1. Полагаем, что более правильным вариантом мог бы стать интервал налоговой ставки, включающий в себя число 0,1. В данном случае совершенно четко определяется максимальная величина налоговой ставки, приходящаяся на окончание первого интервала.

 Рекомендуем установить (см. табл. 2) следующие конструкции  интервалов суммарных инвентаризационных  стоимостей облагаемого имущества  и налоговых ставок (в данном случае не принимается во внимание обоснованность размеров самих интервалов).

  Таблица 2.

Рекомендуемая к установлению прогрессивная шкала ставок налога на имущество физических лиц

 ┌────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐

 │   Стоимость имущества, тыс. руб.   │         Ставка налога, %         │

 ├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

 │          не более 300              │           не более 0,1           │

 ├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

 │      свыше 300 и не более 500      │     свыше 0,1 и не более 0,3     │

 ├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

 │             свыше 500              │     свыше 0,3 и не более 2,0     │

 └────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘

 Конструкция "свыше и не  более", использованная в интервалах  левой половины таблицы 5.2, в  точности повторяется в интервалах  правой половины таблицы 2, что  обеспечивает не только однозначное понимание, каким числом начинается и каким заканчивается тот или иной интервал, но и гарантирует абсолютное совпадение начала и конца интервала стоимости имущества и интервала ставки налога.

 Конструкция "от и до" при установлении интервалов каких-либо величин всегда приводит к нарушению принципов конкретности и понятности правовых норм. Такая конструкция не позволяет однозначно установить, входит ли начальное ("от") и конечное ("до") число в период интервала.

 Рассматривая шкалу ставок налога на имущество физических лиц, указанную в федеральном законе (см. табл. 1), приходим к логическому выводу, что в интервалах ставок налога число с предлогом "до" в интервал не входит, а число с предлогом "от", наоборот, входит⁷.

 С другой стороны, возможно утверждать и обратное. Поэтому, чтобы не доводить дело до абсурда, остановимся на первом выводе.

 Итак, представительные  органы местного самоуправления  воспользовались предоставленным  им правом и с 1 января 2000 г.  стали вводить на своих территориях  прогрессивные налоговые шкалы.  Ошибки, которые встречаются в  интервалах этих шкал, являются  прямым следствием двойственного понимания конструкции "от и до", установленной в Законе РФ "О налогах на имущество физических лиц".

Возвращаясь к исследованию положений Закона РФ "О налогах  на имущество физических лиц", следует  отметить, что, согласно п. 3 ст. 3, налог полностью зачисляется в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налога.

 В ст. 4 Закона предусмотрены  льготы по уплате налогов на  имущество физических лиц. Одни  категории граждан полностью  освобождены от уплаты налога  по всем объектам. Другие категории граждан не уплачивают налог только на строения, помещения и сооружения, например пенсионеры, деятели культуры и искусства - со своих мастерских и студий, граждане - с расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях жилых строений жилой площадью до 50 кв. м и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 кв. м.

Пункт 4 ст. 4 Закона до 1 января 2005 г. гласил, что органы законодательной (представительной) власти субъектов  РФ также имеют право уменьшать размеры ставок налога на имущество физических лиц и устанавливать дополнительные налоговые льготы как по категориям налогоплательщиков, так и для отдельных плательщиков налога. В данном случае было не ясно, почему положения отдельных статей Закона все еще предоставляют субъекту РФ право вмешиваться в регулирование местных налогов? Ведь, согласно ст. 3 Закона в его последней редакции от 17 июля 1999 г., правом введения и изменения размеров налоговых ставок наделены только представительные органы местного самоуправления.

 Уверены, что данная  коллизия возникла из-за того, что до внесения 17 июля 1999 г. изменений  в ст. 3 Закона только орган  законодательной (представительной) власти субъекта РФ имел право  устанавливать конкретную величину  ставки налога на имущество физических лиц, а потому Законом ему были предоставлены полномочия их уменьшать, а также устанавливать дополнительные льготы. После того как изменилась ст. 3 Закона, полномочия субъекта РФ по установлению конкретных налоговых ставок были упразднены и переданы органам местного самоуправления, а ст. 4 Закона просто забыли привести в соответствие с внесенными изменениями. В связи с этим правовые нормы п. 4 ст. 4 Закона во взаимосвязи с другими положениями Закона не соответствовали принципу разделения между уровнями власти полномочий по регулированию налогов и их элементов и не должны были применяться.

 Федеральным законом  от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ⁸ были внесены изменения в п. 4 ст. 4 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц", которые лишили субъекты РФ права вмешиваться в регулирование льгот по налогу на имущество физических лиц с одновременной передачей полномочий по установлению налоговых льгот органам муниципальных образований в соответствии со статусом налога.

 Необходимо обратить  внимание на то, что законодательство о налогах и сборах Республики Татарстан в части налогообложения имущества физических лиц не соответствует законодательству Российской Федерации. Федеральным законодательством право устанавливать конкретные налоговые ставки и интервалы суммарных инвентаризационных стоимостей из заданных Законом пределов предоставлено только органам местного самоуправления, в то время как в Республике Татарстан прогрессивная шкала налога на имущество физических лиц задана на уровне субъекта РФ.

 В случае если представительный орган местного самоуправления своим нормативным актом не установил конкретные ставки налога на имущество физических лиц, конкретную прогрессивную шкалу или дифференциацию налоговых ставок в зависимости от способа использования имущества, в силу превалирующего действия федерального законодательства на территории муниципального образования должны действовать налоговые ставки, установленные федеральным законом о налоге.

 Если в федеральном  законе установлена предельная  налоговая ставка и нет ссылки на то, что в случае отсутствия решения местных органов власти о конкретных размерах налоговой ставки действует предельная ее величина, в муниципальном образовании налогообложение имущества должно производиться по ставке, действовавшей до внесения изменений в федеральный закон о налоге на имущество физических лиц. Если действовавшая прежде налоговая ставка по размерам не соответствует положениям федерального закона, который внес изменения в налогообложение имущества граждан, на территории муниципального образования налог на имущество физических лиц прекращает свое действие, поскольку на местном уровне у налога не введен один из его основных элементов - налоговая ставка, соответствующая федеральному закону о налоге.

 Конституционный Суд  РФ 21 декабря 2004 г. принял Определение N 473-О по жалобе гражданина Н.Т. Кычанова на нарушение его конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц".

 Из материалов дела  следовало, что ФАС Уральского округа постановлением от 3 февраля 2004 г. отменил решение Арбитражного суда Пермской области от 23 сентября 2003 г., вынесенное по делу Н.Т. Кычанова, и отказал заявителю в удовлетворении требований о признании незаконными произведенного инспекцией МНС РФ по г. Чайковскому расчета налоговой базы по налогу на имущество физических лиц и примененной налоговой ставки.

 В своем Постановлении  ФАС Уральского округа указал, что, согласно оспариваемой ст. 5 Закона РФ "О налогах на  имущество физических лиц", налог на строения, помещения и сооружения, принадлежащие физическим лицам, исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. В связи с этим был признан необоснованным довод Арбитражного суда Пермской области о возможности расчета налога на имущество на основе его рыночной стоимости, исчисляемой независимым оценщиком. Суд кассационной инстанции подчеркнул, что налоговой базой налога на имущество физических лиц Законом признается инвентаризационная стоимость имущества и именно она должна приниматься за основу при расчете суммы налога, независимо от результатов сравнения ее величины с рыночной стоимостью. Из этого можно сделать вывод, что для расчета налоговой базы не имеет значения, как соотносится инвентаризационная стоимость имущества с его рыночной стоимостью - превышает рыночная стоимость инвентаризационную или величина рыночной стоимости ниже инвентаризационной.

 Таким образом,  кассационной инстанцией был  подведен итог, заключающийся в  том, что единственным законным способом расчета суммы налога на имущество физических лиц выступает порядок исчисления налога на базе инвентаризационной стоимости имущества, ежегодно определяемой федеральными органами технической инвентаризации. При этом сумма налога рассчитывается, исходя из налоговых ставок, установленных представительными органами местного самоуправления.

 В своей жалобе  в Конституционный Суд РФ гражданин  Н.Т. Кычанов просил проверить  конституционность положений п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 Закона РФ "О  налогах на имущество физических лиц", согласно которым ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости (п. 1 ст. 3); налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года (п. 2 ст. 5).

По мнению заявителя, поскольку термин "инвентаризационная стоимость" в Законе не определен, а бремя по уплате налога на имущество физических лиц превышает налоговую нагрузку на юридические лица, которые уплачивают налог на имущество организаций, оспариваемые нормы противоречат ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ.

 Конституционный Суд  РФ, изучив представленные Н.Т. Кычановым материалы, не нашел оснований для принятия его жалобы к рассмотрению.