Проблемы построения и реализации юридической основы налогообложения имущества физических лиц

 По новым строениям,  помещениям и сооружениям налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением или приобретением.

 За строение, помещение  и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с наследников  с момента открытия наследства.

 В случае уничтожения,  полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается, начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены.

 При переходе права  собственности на строение, помещение,  сооружение от одного собственника  к другому в течение календарного года налог уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а новым собственником - начиная с месяца, в котором у последнего возникло право собственности.

При возникновении права  на льготу в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это  право.

 В случае несвоевременного  обращения за предоставлением  льготы по уплате налогов перерасчет  суммы налогов производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика.

 Платежные извещения об уплате  налога вручаются плательщикам  налоговыми органами ежегодно  не позднее 1 августа.

 Согласно НК РФ налоговый  орган направляет налогоплательщику  налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа.

 Уплата налога производится  владельцами равными долями в  два срока - не позднее 15 сентября  и 15 ноября.

 Лица, своевременно не привлеченные  к уплате налога, уплачивают его  не более чем за три предыдущих года.

 Пересмотр неправильно произведенного  налогообложения допускается не  более чем за три предыдущих  года.

 Налог на имущество физических  лиц зачисляется в местный  бюджет органов самоуправления  по месту нахождения (регистрации)  объектов обложения.

Глава 2. Проблемы построения и реализации юридической  основы налогообложения имущества  физических лиц

2.1. Общие проблемы

Наиболее существенные изменения и дополнения в налогообложение  имущества граждан были внесены  Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"¹. Вместо одной максимальной ставки налога 0,1% была установлена прогрессивная шкала предельных налоговых ставок. В результате новая максимальная налоговая ставка 2,0% была уравнена с размером действовавшей в то время предельной ставки налога на имущество предприятий².

 Налогоплательщиками  налога на имущество физических  лиц являются физические лица - собственники имущества, признаваемого  объектом налога.

 Объектом налога  в соответствии с Законом признаются  жилые дома, квартиры, дачи, гаражи  и иные строения, помещения и  сооружения.

 Все перечисленные  выше объекты, согласно ст. 130 ГК  РФ, являются недвижимостью. Право  собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает только с момента регистрации данного права в учреждении юстиции, осуществляющем государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в органах Федеральной регистрационной службы). Поэтому до момента государственной регистрации право собственности на объект у физического лица отсутствует; владелец недвижимости не является собственником, а следовательно, плательщиком налога на имущество.

 Налогоплательщики  приняли это к сведению и  стали всеми возможными способами затягивать с процедурой государственной регистрации права собственности на вновь построенный объект недвижимости (например, жилой дом), что негативно сказалось на объемах поступлений от налога на имущество в местные бюджеты и на надлежащем выполнении принципа всеобщности налогообложения.

 В конце 1999 г.  была предпринята попытка внести  в Закон изменения, которые  предусматривали обложение налогом  на имущество физических лиц  объектов незавершенного строительства,  находящихся в эксплуатации, и  предлагали не учитывать в целях налогообложения факт государственной регистрации права собственности, если гражданин фактически владеет, пользуется и распоряжается недвижимым имуществом.

 Федеральный закон,  вносящий эти изменения, был  принят Государственной Думой РФ, одобрен Советом Федерации РФ и поступил на подпись Президенту РФ. Но в связи с несоответствием предлагаемых изменений действующему гражданскому и налоговому законодательству Президент РФ наложил на них вето. Поскольку вносимыми изменениями предлагалось решить проблему налогообложения вновь созданного недвижимого имущества, государственная регистрация прав на которое его владельцами умышленно задерживалась, Президентом РФ было отмечено, что, учитывая нормы Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"³и положения Налогового кодекса РФ (ст. 38), не зарегистрированное в установленном порядке недвижимое имущество не может являться объектом налога.

 Точно такое же  по смыслу замечание было высказано Комитетом Государственной Думы РФ по бюджету и налогам в отношении законопроекта, внесенного в 1999 г. Кировской областной Думой с целью уточнить ряд положений, касающихся налогообложения имущества физических и юридических лиц.

 В своем заключении указанный комитет предлагал полностью отклонить этот законопроект, в частности потому, что привлечение к налогообложению незавершенных строительством объектов, находящихся в пользовании и эксплуатации у физических и юридических лиц, независимо от наличия зарегистрированных прав на них неизбежно приводит к противоречию с действующим гражданским законодательством. Лицо может быть признано налогоплательщиком, если его право собственности на недвижимое имущество надлежащим образом зарегистрировано.

 Тем не менее  проблема привлечения к налогообложению  фактически используемой, но незарегистрированной  недвижимости действительно существует. Предположим, что поставлена задача  разработать законопроект, в котором  устанавливались бы правила налогообложения  такой недвижимости с учетом замечаний, высказанных Президентом РФ при наложении вето на изменения, предлагаемые ранее. Как один из вариантов, можно было бы изменить определение налогоплательщиков, не употребляя термин "собственники", если ставится задача обойти факт государственной регистрации именно права собственности. Возможный вариант: "налогоплательщиками являются физические лица, обладающие правом собственности или другими вещными правами на объекты недвижимости". Но при определении состава налогоплательщиков в законе указывается, каким образом объект налога принадлежит плательщику. Это подразумевает определение права налогоплательщика на объект. Согласно Федеральному закону "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", любое право и ограничение права на недвижимость подлежит государственной регистрации. И факт государственной регистрации права или обременения права является единственным доказательством существования зарегистрированного права или обременения права на недвижимость⁴.

 В связи с этим  попытка не учитывать факт  государственной регистрации права  или обременения права при  налогообложении недвижимости не  имеет смысла, поскольку при квалификации  владельца недвижимости как налогоплательщика  налоговый орган должен будет сопоставить наличие соответствующего права, указанного в законе о налоге, с фактически имеющимся у предполагаемого плательщика. Единственным доказательством имеющегося права у предполагаемого плательщика будет являться государственная регистрация этого права. Поэтому при отсутствии такой регистрации права на недвижимость у налогового органа нет юридических оснований квалифицировать физическое лицо как налогоплательщика в связи с фактической невозможностью получить документы, подтверждающие наличие у него права на недвижимость.

 В итоге, только  при наличии документов о государственной  регистрации права на недвижимое  имущество налоговые органы могут  обременять владельцев недвижимости  обязанностью по уплате налога⁵.

 Что касается идеи, ранее предлагавшейся в законопроектах, включить в объект налога объекты незавершенного строительства, в данном случае не ясно, каким образом производить оценку незавершенного строительством объекта для определения налоговой базы. Объект до момента завершения строительства не регистрируется, а следовательно, нет возможности определить право на недостроенный объект. В процессе строительства застройщик имеет право собственности на используемые строительные материалы, из которых строится объект. Но основания для возникновения права собственности на строящийся объект пока не существует, поскольку на данной стадии сам объект как индивидуальная сложная вещь еще не создан. Поэтому и случай с незавершенным строительством не имеет практического применения, так как только при завершении строительства объекта недвижимости и государственной регистрации права на него можно говорить о существовании объекта как целого, о возникновении права на объект и вследствие этого о возможности налогообложения созданной недвижимости.

 Вместе с тем  одним из методов борьбы с физическими лицами - застройщиками, умышленно затягивающими оформление государственной регистрации права на вновь созданную недвижимость в целях избежания налогообложения, может выступать установление нормативного срока строительства объекта недвижимости и регистрации права на него, по истечении которого физическое лицо императивно признается налогоплательщиком.

 Другим способом  решения данной проблемы может  быть установление соотношения  налога на землю и налога  на имущество физических лиц.  С момента достижения объектом строительства определенного состояния (например, возведены стены дома) владельцу земли - застройщику предоставляется нормативный срок, в зависимости от типа постройки, для завершения строительства. В течение нормативного срока налог на землю уплачивается в прежнем размере. К дате окончания этого срока объект недвижимости должен быть построен и зарегистрирован в учреждении юстиции. После регистрации права на построенный объект владелец начинает платить налог на имущество. В случае если владелец не регистрирует в учреждении юстиции фактически завершенный строительством объект недвижимости и тем самым уклоняется от уплаты налога на имущество, для него должны автоматически увеличиваться в несколько раз ставки налога на землю, оцененную по рыночным показателям. И повышенные ставки налога на землю будут действовать до тех пор, пока владелец не зарегистрирует свое право на недвижимость.

2.2. Проблема определения  налоговых ставок

 До момента вступления  в силу Федерального закона  от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ, несмотря на то, что налог местный, ставку налога на имущество физических лиц из определенного федеральным законом интервала устанавливал орган законодательной (представительной) власти субъекта РФ. С 1 января 2000 г. конкретные ставки налога с имущества физических лиц в пределах рамок, установленных федеральным законом, вводятся представительными органами муниципальных образований.

 Следует подчеркнуть,  что фактом наделения местных  органов власти исключительным  правом устанавливать конкретные величины ставок налога на имущество физических лиц был исправлен недостаток российской практики налогообложения, когда вышестоящие органы власти вмешиваются в регулирование элементов нижестоящих по уровню налогов (например, когда региональные власти устанавливают содержание элементов местных налогов).

 Теперь представительные  органы местного самоуправления  вправе самостоятельно (безусловно, с учетом ограничений, закрепленных  федеральным законом) вводить  прогрессию ставок налога на  имущество физических лиц согласно увеличению суммарной инвентаризационной стоимости имущества и их дифференциацию в зависимости от типа использования недвижимости и по иным критериям.

 Конкретные ставки  налога на имущество физических  лиц представительными органами  муниципальных образований устанавливаются на основе следующей шкалы предельных налоговых ставок (см. табл. 1), предусмотренных п. 1 ст. 3 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц".

  Таблица 1.

Налоговая шкала ставок налога на имущество физических лиц  в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества

 ┌────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐

 │   Стоимость имущества, тыс. руб.   │         Ставка налога, %         │

 ├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

 │               до 300               │               до 0,1             │

 ├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

 │           от 300 до 500            │            от 0,1 до 0,3         │

 ├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤