Проблемы и тенденции налоговой политики в области НДС в РФ

3. При освобождении от обложения НДС деятельности, подлежащей лицензированию, организация долж­на иметь соответствующую лицензию, например, на право заниматься образовательной деятельностью.

Счета-фактуры.

Все плательщики НДС обязаны со­ставлять счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг. Счета-фактуры (ст. 169 НК РФ) содержат следующую информацию:

•   порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;

•  наименование, адрес и идентификационный номер поставщика и покупателя продукции (работ, услуг);

•   наименование и стоимость продукции (работ, услуг);

•   сумму налога на добавленную стоимость;

•   дату предоставления счета-фактуры;

•   другие обязательные реквизиты, установленные ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура составляется в двух экземплярах, один из которых должен предоставляться поставщиком плательщику не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки продукции, выполнения работ либо ока­зания услуг. Плательщики в обязательном порядке ведут журнал учета счетов-фактур, книгу продаж, книгу покупок.

Счета-фактуры не составляют налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посредниче­ских услуг), а также банки, страховые организации и негосударствен­ные пенсионные фонды по операциям, не подлежащим налогообло­жению (освобождаемым от налогообложения).

Порядок исчисления и уплаты НДС

Для овладения методами и приемами исчисления налога на добав­ленную стоимость необходимо различать следующие понятия:

•   НДС, подлежащий уплате в бюджет (НДСб);

•  НДС по реализованной (передан­ной) продукции (товарам, работам, услугам) и другим облагаемым опе­рациям (НДСр);

•   НДС, предъявленный налогопла­тельщику при приобретении товаров (работ, услуг) (либо фактически уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ) (НДСп);

•   НДС, подлежащий вычету (НДСв).

Величина НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами НДС по реализованным (переданным) товарам (работам, услугам) и суммами налога, подлежащими вычету:

НДСб = НДСр - НДСв.

Сумма НДС по реализации продук­ции (работ, услуг) и другим облагаемым операциям (НДСр) определя­ется налогоплательщиком самостоятельно как произведение соответ­ствующей налоговой ставки на налоговую базу. Полученная величина увеличивается или уменьшается исходя из увеличения или уменьше­ния налогооблагаемой базы (например, авансы за поставку).

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Налоговый вычет суммы НДС, предъ­явленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, а также имущественных прав (НДСв), может быть осуществлен только при соблюдении определенных условий (ст. 171,172НКРФ):

1) суммы налога должны быть уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

2) товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообло­жения, либо для перепродажи;

3) суммы НДС выделены в счете-фактуре и в расчетных документах;

4) товарно-материальные ценности, имущественные права, нема­териальные активы, основные средства приняты на учет (по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС подлежат вычету с мо­мента начала начисления амортизации).

Налоговый кодекс РФ не связывает возможность предъявления к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) с фактом учета расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Единственным исключением (п. 7 ст. 171 НК РФ) является определе­ние величины налога, подлежащей вычету, по расходам на команди­ровки и представительские расходы, которые определяются с учетом утвержденного порядка и нормативов.

Законодательством установлены (п. 2 ст. 170 НК РФ) ситуации, в которых НДС не принимается к вычету, а учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учи­тываются в их стоимости, например, в следующих случаях:

1) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), используемых для опера­ций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), осво­божденных от налогообложения;

2) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реа­лизации которых не признается территория Российской Федерации;

3) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

При частичном использовании товаров (работ, услуг) на облагае­мые и необлагаемые операции при налоговом вычете применяется специальный расчет. Вычету подлежит сумма НДС, предъявленная по­ставщиками, определенная исходя из пропорции, рассчитанной из от­ношения стоимости всех отгруженных товаров (работ, услуг), опера­ции по которым подлежат обложению, в общей стоимости товаров, от­груженных за налоговый период.

Для использования права налогового вычета по НДС большое вни­мание уделяется правильному оформлению документов. Налоговые вычеты производятся только на основании счета-фактуры, выставлен­ного поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имуще­ственных прав. В случаях, когда в расчетных документах, подтвер­ждающих стоимость приобретенного товара, не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем для целей налогового вычета не производится.

Налоговому вычету подлежат также суммы налога:

                 исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты или частич­ной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);

                 предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

                 предъявленные подрядными организациями при проведении им капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

                 предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объ­ектов незавершенного капитального строительства, а также исчислен­ные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; и др.

Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капи­тального строительства, в том числе при их реализации.

C 1 января 2008 года установлен единый налоговый период по НДС для всех налогоплательщиков, а также налоговых агентов – квартал.

Сумма НДС рассчитывается и уплачивается исходя из фактической реализации (передачи) товаров (работ, услуг) за истек­ший квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за от­четным кварталом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реали­зации на территории Российской Федерации уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Налоговые агенты про­изводят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны предоставить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Особенности определения налоговой базы по отдельным категориям плательщиков и видам деятельности

Главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрены некоторые осо­бенности исчисления налоговой базы по НДС посредниками и налоговыми агентами при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, при реализации предприятия как имущественного комплекса, по до­говорам финансирования под уступку денежного требования, при рас­четах векселями и др.

Так, согласно ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществле­нии предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров оп­ределяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Все прочие суммы, полученные комиссионера­ми (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов), для исполнения сделки в налоговую базу не включаются. Таким образом, любой посредник (комиссионер, поверенный, агент) являет­ся плательщиком НДС только от комиссионного вознаграждения или иных аналогичных сумм.

Как правило, на доход посредника в виде комиссионного возна­граждения, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), освобож­денных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, не рас­пространяется освобождение от налогообложения, за исключением случаев, прямо предусмотренных гл. 21.

Статья 157 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузо-багажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом. В этом случае налоговая база опре­деляется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

Это положение не распространяется на услуги по перевозке пасса­жиров, реализация которых освобождена от налога в соответствии со ст. 149 НК РФ. При определении налоговой базы по транспортным пе­ревозкам, осуществляемым по льготным тарифам, налоговая база ис­числяется исходя из этих льготных тарифов.

При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Налоговая база по сделкам реализации услуг международной связи определяется без учета сумм, полученных организациями связи от реа­лизации указанных услуг иностранным покупателям.

При определении налоговой базы по НДС по сделкам, связанным с уступкой денежного требования, необ­ходимо руководствоваться ст. 155 НК РФ, в соответствии с которой при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообло­жению, у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Довольно часто в хозяйственной практике расчеты за реализован­ные товары (выполненные работы, оказанные услуги) ведутся с ис­пользованием векселей.

Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собст­венный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вы­чет сумм налога только в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате.

В соответствии с нормами ст. 162 (пп. 3 п. 1) НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, поступившие в виде процента (дис­конта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (рабо­ты, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчи­танного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, дейст­вовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Анализ этой нормы позволяет сформулировать два условия, при кото­рых доход по векселю увеличивает налоговую базу, а именно:

1) векселя должны быть получены в качестве оплаты за реализо­ванные товары (работы, услуги);

2) денежные средства по векселю должны быть фактически полу­чены.

На практике возможны случаи, когда организации или индивиду­альные предприниматели обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС не от собственных оборотов. В этом случае они являются налоговыми агентами. В соответствии с частью первой НК РФ (ст. 24) налоговыми агентами признаются лица, на ко­торых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанно­сти по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Главой 21 НК РФ (ст. 161) предусмотрены три случая, когда у орга­низаций или индивидуальных предпринимателей возникает обязан­ность выполнения функций налогового агента.

1.  Налоговыми агентами признаются организации и индивидуаль­ные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и при­обретающие на территории Российской Федерации товары (работы, Услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но являющихся таковыми в соответ­ствии с гл. 21 НК РФ.

2.  Налоговыми агентами признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муници­пального имущества при предоставлении его в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами мест­ного самоуправления.

3. Налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реа­лизацию на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяй­ных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Во всех перечисленных случаях организации или индивидуальные предприниматели вне зависимости оттого, исполняют ли они обязан­ности налогоплательщика НДС, освобождены от обязанностей по на­логу или не являются плательщиками налога, должны исполнять обя­занности налогового агента, которые заключаются в следующем:

•   исчислить, удержать у налогоплательщика (или у другого лица, указанного налогоплательщиком) и уплатить в бюджет соответствую­щую сумму налога;