Кроме того НК РФ выводит из-под налогообложения НДС только операции, осуществляемые органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления. Однако о возможности применения пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ организациями, не являющимися органами государственной власти или муниципального самоуправления, говорят разъяснения контролирующих органов. В частности, в отношении:

    - военных представительств такие  разъяснения содержатся в Письме  ФНС России от 2 февраля 2007 г. N 03-1-02/194@ «О налоге на добавленную стоимость»;

    - Федерального агентства по государственным  резервам, его территориальных органов  и подведомственных организаций  такие разъяснения приведены  в Письме ФНС России от 11 октября  2007 г. N ШТ-6-03/770@ «О направлении Писем Минфина России» (вместе с Письмами Минфина России от 4 мая 2007 г. N 03-07-15/68, от 27 августа 2007 г. N 03-07-03/115);

    - подразделений вневедомственной  охраны разъяснения приведены  в Письме МНС России от 29 июня  2004 г. N 03-1-08/1462/17@ «О налогообложении налогом на добавленную стоимость услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны».

    Кроме того, как свидетельствует арбитражная  практика, пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ может  распространяться и на медицинские  вытрезвители, о чем сказано в  Постановлении ФАС Центрального округа от 30 июня 2004 г. по делу N А09-13059/03-31;

    4. передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

    Предположим, что организация А безвозмездно передает муниципальному учреждению сканер стоимостью 10 000 руб. Сумма налога, предъявленная  организации при его приобретении, в размере 1800 руб. была принята организацией А к вычету. В силу того что данная передача не признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, организация А должна восстановить указанную сумму налога и заплатить ее в бюджет.

    Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 19 августа 2008 г. N 03-03-06/1/469;

    5. операции по реализации земельных участков (долей в них).

    При применении пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ следует  учитывать положения разъяснения  Минфина России, приведенные в  Письме от 12 декабря 2006 г. N 03-04-11/239, о том, что услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования, в том числе негосударственным учреждениям, облагаются налогом в общеустановленном порядке;

    6. передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

    Кстати, это же подтверждает и Минфин России в своем Письме от 22 апреля 2008 г. N 03-07-11/155;

    7. передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

    Порядок формирования целевого капитала некоммерческих организаций урегулирован нормами  гл. 2 Федерального закона от 30 декабря  2006 г. N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». Данная норма распространяется на денежные средства, переданные некоммерческой организации в порядке пожертвования. Аналогичные разъяснения по этому поводу содержатся в Письме Минфина России от 15 мая 2007 г. N 03-03-06/4/63;

    8. операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.

    Следует иметь в виду, что положения  пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ применяются лишь до 1 января 2017 г.

    В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр являются автономная некоммерческая организация «Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи» и созданные федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и с реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр и развития г. Сочи как горноклиматического курорта.

     Иностранными  организаторами Олимпийских игр  и Паралимпийских игр являются Международный  олимпийский комитет, Международный  паралимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо  или косвенно участвует Международный  олимпийский комитет либо которые  контролируются Международным олимпийским  комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.¹⁶

 
 
     3. Порядок восстановления НДС

    Согласно  п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к  вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе  по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в  следующих случаях:

    1) в случае передачи имущества,  нематериальных активов и имущественных  прав в качестве вклада в  уставный (складочный) капитал организации.  При этом восстановлению подлежат  суммы НДС в размере, ранее  принятом к вычету, а в отношении  основных средств и нематериальных  активов - в размере суммы, пропорциональной  остаточной (балансовой) стоимости  без учета переоценки.

    Эти суммы НДС не включаются в стоимость  имущества, нематериальных активов  и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей  организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных  имущества, нематериальных активов  и имущественных прав;

    2) в случае дальнейшего использования  таких товаров (работ, услуг), в  том числе основных средств  и нематериальных активов, и  имущественных прав для осуществления  операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК  РФ. НДС, предъявленный покупателю  при приобретении товаров либо  фактически уплаченный при ввозе,  учитывается в стоимости таких  товаров, если:

    а) эти товары (работы, услуги) приобретены (ввезены) для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных  нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

    б) эти товары (работы, услуги) приобретены (ввезены) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

    в) эти товары (работы, услуги) приобретены (ввезены) лицами, не являющимися налогоплательщиками  НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

    г) эти товары (работы, услуги) приобретены (ввезены) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

    Восстановлению  подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в  отношении основных средств и  нематериальных активов - в размере  суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы восстановленного НДС в данном случае не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

    При переходе налогоплательщика на специальные  налоговые режимы (УСН и ЕНВД) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные  режимы.

    3) в случае перечисления покупателем  сумм оплаты, частичной оплаты  в счет предстоящих поставок  товаров (выполнения работ, оказания  услуг), передачи имущественных прав.¹⁷

    Восстановление  сумм налога производится покупателем  в том налоговом периоде, в  котором суммы налога по приобретенным  товарам (работам, услугам), имущественным  правам подлежат вычету, или в том  налоговом периоде, в котором  произошло изменение условий  либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих  сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих  поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

    Восстановлению  подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении  оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных  прав.

    Таким образом, восстанавливать НДС необходимо, в частности, при передаче имущества  участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества. Соответствующие изменения внесены  в пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса  РФ.

    В соответствии с п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика  НДС, обязана восстановить налог  по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать  в конце месяца, предшествующего  освобождению.

    Налоговые органы требуют восстанавливать НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые налогоплательщик эксплуатировал до получения освобождения. Однако это требование можно оспорить в суде.

    Пример.

    Организация с 1 января 2010 г. пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС. По состоянию на 1 января 2010 г. на складе организации хранились товары на сумму 1 000 000 руб. НДС, уплаченный поставщикам этих товаров и принятый к вычету до того, как организация воспользовалась правом на освобождение, составил 180 000 руб.

    В декабре 2009 г. этот налог был восстановлен. При этом на счетах бухгалтерского учета были сделаны следующие записи:

    Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

    - 180 000 руб. - восстановлен НДС по товарам, не использованным до 01.01. 2009 г.;

    Дебет 41, субсчет «НДС, учитываемый в стоимости товаров», Кредит 19

    - 180 000 руб. - учтен НДС в стоимости  товаров. 

    Согласно  п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ при  реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ, оформляет  расчетные документы, первичные  учетные документы и счета-фактуры  без выделения соответствующих  сумм налога. При этом на указанных  документах делается соответствующая  надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.