Особенности налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц

Особенности обложения  иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, определяются ст. 307 НК РФ. К отношениям, не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы главы 25 НК РФ.

К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизы), предъявленные этой организацией своему покупателю. Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной (исходя из рыночных цен) форме.

При этом не имеет значения, через  какие счета (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с  деятельностью иностранной организации  через ее представительство в РФ[13 с.4].

Для определения доходов и расходов используется, как правило, метод начислений. Возможность использования кассового метода зависит от показателя выручки. Таким правом обладают организации (за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации без НДС не превысила двух миллионов рублей за каждый квартал. В расчете выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных представительством в указанный период, в том числе:

• доходы, облагаемые по различным ставкам;
• доходы, освобождаемые от обложения;
• непредусмотренные вознаграждения в случае, когда иностранная организация осуществляет в РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения (в последнем случае налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом в размере 20% от суммы расходов представительства, связанных с такой деятельностью).

Основной принцип отнесения  доходов к деятельности постоянного представительства заключается в том, что в РФ налогом на прибыль может облагаться только та часть прибыли иностранной компании, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к представительству.

Прибыль, относящаяся  к постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получила бы отдельная и независимая организация, занятая в той же или подобной деятельности, в тех же или подобных условиях. Этот принцип основан на положениях законодательства РФ о налогах и сборах и соглашений об избежание двойного обложения[15 с.17].

К доходам постоянного  представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему подразделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями.

В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом в методике распределения  доходов, для исчисления доли дохода российского представительства должны быть также представлены документы или выписки из них, подтверждающие эти показатели. Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого подразделению, необходимы выписка из учетной политики организации, устанавливающей метод распределения, сведения об общей численности сотрудников организации и численности сотрудников ее представительства в РФ, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания, и т. п.

При отнесении внереализационных  доходов к доходам постоянного представительства следует исходить из следующего. Каждый из таких доходов может являться как внереализационным, так и доходом, который не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Например, иностранная организация по договору подряда осуществляет деятельность в России на строительной площадке. Кроме того, она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой. Отметим, что месторасположение объекта не имеет значения. Для того чтобы определить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства, следует иметь в виду, что доходы, которые являются внереализационными, не могут относиться к постоянному представительству лишь на основании существования представительства. Такой доход включается в общую сумму прибыли иностранного представительства на основании фактически имеющейся информации об активах постоянного представительства и его деятельности. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в том случае, если она получена от использования активов представительства или от его деятельности.

Существует определенный порядок распределения доходов  между постоянными представительствами  иностранной организации, находящимися в разных регионах РФ и оказывающими услуги организациям, также находящимся в разных регионах РФ. Доход от оказания этих услуг должен относиться к прибыли того отделения, в котором услуги фактически были оказаны. Место нахождения потребителя указанных услуг в этом случае не имеет значения[14 с.9].

Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в 
Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые  в результате распределения в  пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход  от долговых обязательств любого  вида, включая облигации с правом  на участие в прибылях и  конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; 
доходы по любым иным долговым обязательствам российских организаций;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся:

• платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;
• платежи за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
• платежи за использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации  акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;

6) доходы от реализации  недвижимого имущества, находящегося  на территории РФ;

7) доходы от сдачи  в аренду или субаренду имущества,  используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских судов и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных  перевозок. Под международными перевозками понимаются, любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;

9) штрафы и пени  за нарушение российскими лицами, государственными органами и  (или) исполнительными органами  местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные  доходы.

Если деятельность иностранной организации, связанная с получением доходов, не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ, обложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты не подлежат следующие виды полученных иностранной организацией доходов:

• доходы от продажи товаров; доходы от продажи иного имущества, за исключением доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
• доходы от продажи имущественных прав;
• доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций. Такие доходы признаются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности:

• в натуральной форме;
• путем погашения обязательств этой организации;
• в виде прощения ее долга;
• в виде зачета требований к этой организации.

При определении налоговой  базы по доходам от реализации недвижимого  имущества, находящегося на территории РФ, и доходам от реализации акций или долей российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций или долей, из суммы доходов могут вычитаться расходы, связанные с получением указанных доходов. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.

Если учредителем или  выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог на прибыль организаций удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

2.2 Особенности налогообложения добавленной стоимости для иностранных организаций

            Объектами налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ. Следовательно, если иностранная организация осуществляет подобные операции на территории России, то она признается плательщиком НДС.

Основным критерием  для начисления НДС является место  реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг. При определении  места реализации необходимо учитывать  ряд положений, основным из которых является место реализации работ (услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем, которым признается территория РФ в одном из следующих случаев: