Основные аспекты государственного регулирования налоговой системы

    Как уже было отмечено, контроль является неотъемлемым элементом любого процесса управления. Правовая природа того или иного вида контроля определяется характером тех общественных отношений, которые складываются в соответствующей сфере государственного управления.

    К сожалению, в настоящее время  достаточно сложно провести разделение сфер налогового и бюджетного контроля, что обусловлено, во-первых, отсутствием законодательно установленных понятий налогового и бюджетного контроля и, во-вторых, отсутствием какого-либо научного анализа данного вопроса. Традиционно в экономической научной литературе в состав бюджетного или бюджетно-финансового контроля включается контроль за своевременным поступлением налоговых доходов, за соблюдением налогового и бюджетного законодательства, который осуществляется в том числе и налоговыми органами. Такая позиция обосновывается тем, что поступление и зачисление налоговых доходов на счета бюджетов является составной частью исполнения бюджетов по доходам. Упомянутые авторы помимо бюджетного выделяют в качестве самостоятельного также и налоговый контроль. Попытаемся все-таки определить рамки бюджетного и налогового контроля, обратившись к положениям бюджетного законодательства и подзаконных актов.

    Во-первых, как уже указывалось выше, Бюджетный  кодекс не содержит термина «бюджетный контроль», а устанавливает нормы, регулирующие государственный и муниципальный финансовый контроль. Тем не менее, на наш взгляд, категория бюджетного контроля для целей бюджетного законодательства является более точной, нежели категория финансового контроля, которая традиционно понимается в довольно широком смысле Итак, Бюджетный кодекс устанавливает, что финансовый контроль за исполнением бюджетов (или бюджетный контроль), в том числе по доходам, осуществляется на федеральном уровне Министерством финансов РФ, Федеральным казначейством, главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств. То есть налоговым или таможенным органам Бюджетный кодекс не предоставляет полномочий по осуществлению бюджетного контроля, за исключением случаев, когда эти органы являются главными распорядителями или распорядителями бюджетных средств, но в этих случаях имеет место контроль при исполнении бюджетов по расходам

    Во-вторых, определенный интерес представляет положение о том, что органы федерального казначейства по результатам бюджетного контроля взыскивают пени с банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, во всех случаях, за исключением тех, которые предусмотрены налоговым законодательством. Кроме того, в пункте 46 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2002 г № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержится аналогичное положение, предусматривающее, в частности, что налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.

    В-третьих, состав информации, передаваемой между  налоговыми органами и органами федерального казначейства, косвенно свидетельствует о рамках налогового и бюджетного контроля. В частности, налоговые органы передают в органы федерального казначейства информацию о налогоплательщиках (их обособленных подразделениях), о предоставленных налоговых льготах, о необходимости возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов и сборов и другую информацию, которая может быть получена только в результате осуществления мероприятий налогового контроля. В свою очередь органы федерального казначейства, осуществляющие бюджетный контроль, передают налоговым органам информацию о поступлении доходов на счета бюджетов.

    В-четвертых, возможно понимание исполнения обязанности  по уплате налога в широком смысле, которое включает в себя всю совокупность совершаемых действий не только налогоплательщиками, но и иными обязанными лицами, такими как налоговые агенты и банки, итогом которых является в конечном счете «доведение» суммы налога до соответствующего бюджета, фиксируемое в момент зачисления данного налога на счета по учету бюджетных средств

    Резюмируя изложенное, можно предложить следующую концепцию разграничения бюджетного и налогового контроля Приведенные выше положения, касающиеся применения мер ответственности к кредитным организациям по результатам соответствующего вида контрольной деятельности, позволяют предположить, что налоговый контроль будет осуществляться в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты налогов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджетов, т. е. охватывать все действия банков по исполнению ими платежных поручений налогоплательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), в то время как бюджетный контроль в отношении налоговых доходов, осуществляемый финансовыми органами, будет выражаться лишь в учете поступлений налоговых доходов на основе поступающих к ним расчетных документов налогоплательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), а также в контроле за возвратом на основе решений налоговых органов излишне уплаченных сумм налогов и сборов. При этом как налоговые, так и финансовые органы будут проводить контроль только в тех формах и с применением тех методов, которые определены для них налоговым или бюджетным законодательством соответственно, не имея возможности выходить за рамки своих полномочий и применять процедуры того вида контроля, который они не вправе осуществлять [36, c.75].

    По  поводу обособления налогового контроля в самостоятельный правовой институт в последнее время все чаще высказываются различные, порой самые противоречивые, точки зрения, особенно это касается вопросов соотношения категории налогового контроля и введенных в последнее время в научный оборот некоторыми авторами категорий «налогового расследования», «налогового процесса» и «налогового производства».

    Идея  о налоговом расследовании является достаточно популярной у многих авторов. Так, А. В. Брызгалин полагает, что «если в ходе налоговой проверки были обнаружены нарушения налогового законодательства, данная проверка фактически и является налоговым расследованием... Порядок налогового расследования изложен в ст. 87-100 Кодекса». Такой подход обосновывается автором ссылкой на то обстоятельство, что именно в ходе мероприятий налогового контроля осуществляются выявление и фиксация нарушений налогового законодательства, а также тем, что согласно Налоговому кодексу основаниями для привлечения налогоплательщиков к ответственности являются результаты налоговых проверок, оформленные надлежащим образом.

    В отличие от традиционного процесса расследования контрольные мероприятия  проводятся в большинстве случаев  при отсутствии у налогового органа сведений о наличии или отсутствии нарушения, совершенного конкретным налогоплательщиком. Факты таких нарушений устанавливаются в ходе осуществления непосредственно налогового контроля. Однако в результате налоговых проверок может быть выявлено как отсутствие нарушений, так и нарушения, которые не имеют признаков налоговых или административных правонарушений или уголовных преступлений. В результате при отсутствии нарушений нельзя говорить о наличии какого-либо производства по делу о налоговом правонарушении или о налоговом расследовании.

    Здесь необходимо добавить, что основной целью налогового контроля отнюдь не является привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение нарушений, и в этом следует согласится с И. И. Кучеровым, О. Ю. Судаковым и И. А. Орешкиным, считающими, что «наказание недобросовестных налогоплательщиков не может быть признано основной целью контрольной деятельности». Но в отличие от позиции этих авторов, полагающих, что «главным предназначением налогового контроля следует признать создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства», по моему мнению, основная цель налогового контроля заключается в другом. Действительно, разве налоговый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, может создать совершенную систему налогообложения? Создание такой системы скорее является задачей законодательных органов. По моему мнению, основная цель государства при создании системы налогового контроля состоит прежде всего в постоянном выявлении и изъятии в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотвращении совершения нарушений налогового законодательства, о чем свидетельствуют довольно широкие полномочия, предоставленные налоговым органам по принудительному взысканию, применению способов обеспечения и реструктуризации задолженности по налогам и сборам. Своевременное формирование налоговых доходов бюджетов — вот основная задача, которая стоит перед налоговыми органами. «Весь смысл налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить реализацию налоговой обязанности в определенный срок и в причитающихся суммах».

    Продолжая рассмотрение вопроса о месте  налогового контроля в системе налогового права, следует отметить, что А. В. Брызгалин в своих последних  работах предлагает рассматривать  налоговый контроль в составе института привлечения к налоговой ответственности. «Данный институт, представляющий совокупность норм, строго регламентирующих процедурную сторону налогового контроля и ответственности, самодостаточен не только сам по себе, он имеет еще и дополнительное значение. И суть его не только в том, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться ныне по строго установленной процедуре, а главное, что даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонарушений) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций». Однако, как уже было отмечено, такое объединение двух, несомненно взаимосвязанных, но самостоятельных институтов приводит к негативным последствиям. Традиционно в отраслях и подотраслях права институт ответственности выделяется в качестве самостоятельного правового института, поэтому не стоит в налоговом праве «изобретать» нечто особенное. По моему мнению, наиболее правильным являлось бы рассмотрение налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве взаимосвязанных самостоятельных правовых институтов в структуре налогового права.

    Таким образом, с точки зрения своего системного расположения налоговый контроль является самостоятельным правовым институтом налогового права — подотрасли финансового права. В состав налогового контроля как самостоятельного правового института входят нормы, регулирующие отношения в области учета налогоплательщиков и проведения контрольных налоговых мероприятий, а также в области налогового контроля за крупными расходами физических лиц и др. Такого же мнения придерживается И. И. Кучеров, выделяя в качестве самостоятельных институт налогового контроля и институт ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Более того, он считает, что в составе институтов уже сложились субинституты, такие, например, как совокупность норм, регулирующих проведение налоговых проверок.

    В настоящее время в условиях бурного  развития правового инструментария налогового контроля, разнообразных форм и методов осуществления контрольных мероприятий, появления специальных контрольных налоговых режимов в рамках налогового контроля (таких, например, как режим налогового склада — ст. 197 НК РФ), а также дальнейшей детализации правового регулирования налогового контроля представление о налоговом контроле исключительно как о совокупности законодательно установленных приемов и способов контроля хотя и соответствует сущности налогового контроля, но не охватывает всей сложной природы этой правовой категории [36, c.86].

    Несомненным является тот факт, что контрольный  процесс реализуется в ходе деятельности специально уполномоченных в сфере налоговых отношений налоговых или таможенных органов. Однако налоговое законодательство вводит еще целый ряд государственных органов и лиц (например, регистрирующих органов, нотариусов и др.), которые, исполняя свои обязанности, играют существенную роль в контрольной деятельности налоговых органов, содействуя своевременному проведению контрольных мероприятий. Кроме того, важное значение для осуществления контрольной деятельности приобретает взаимодействие различных государственных органов по обмену соответствующей информацией (ст. 82 НК РФ). Активную позицию по защите своих прав в ходе осуществления учета в налоговом органе или налоговых проверок занимают налогоплательщики, налоговые агенты и другие лица, деятельность которых подлежит проверке. Более того, механизм налогового контроля начинает действовать еще до возникновения у конкретного налогоплательщика обязанности по уплате налога, и происходит это через процедуру постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, что является составной частью системы налогового контроля. Поскольку учет организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в заявительном порядке, инициатором контрольных мероприятий в рамках процедуры учета является сам налогоплательщик, исполняющий возложенную на него законодателем обязанность по подаче заявления в налоговый орган.

    Заслуживает пристального внимания появление в  последнее время в структуре  налогового контроля специальных контрольных  режимов, которые фактически создаются (путем выдачи соответствующих разрешений) и функционируют под контролем налоговых органов. Кроме того, необходимо отметить и тот факт, что деятельность налоговых органов не сводится исключительно к осуществлению мероприятий налогового контроля, она гораздо шире и многообразней.

    Таким образом, к анализу налогового контроля необходимо подходить с более системных позиций. Так, Овсянников Л. Н. обоснованно утверждает, что «государственный финансовый контроль может существовать только как система. Составляющие этой системы взаимосвязаны, действуют подобно единому организму... Основными составными частями такой системы, обеспечивающими ее устойчивое функционирование и решение поставленных задач, являются: нормативно-правовая база, органы, осуществляющие государственный финансовый контроль, формы и методы финансового контроля». Ряд авторов, характеризуя бюджетный контроль как систему, указывают, что она состоит из целого ряда элементов, таких как субъект, объект и предмет контроля, принципы контроля, методы и формы контроля, процесс контроля и др. При этом перечисленные элементы составляют в совокупности механизм бюджетного контроля. Аналогичного мнения в отношении налогового контроля придерживается Щербинин А. Т., который утверждает, что «налоговый контроль следует рассматривать в организационном, методическом и технических аспектах. Первый из них представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов; второй охватывает методы осуществления контрольных действий; третий раскрывает совокупность приемов проверок». Предложенные авторами взгляды на систему финансового, бюджетного и налогового контроля являются наиболее перспективными для формирования понятия налогового контроля.