Налоговые расчеты в бухгалтерском деле

    Приведем  некоторые примеры хозяйственных  операций, которые различны в своем  отражении для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.  
Хозяйственная операция 1. В январе 2003 г. организация приобрела автобус по первоначальной стоимости (с учетом всех затрат), равной 350 тыс. руб. Срок использования – 7 лет, норма амортизационных отчислений – 14,3%. Метод начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете – линейный. В первом случае начисление амортизации, согласно п. 9 ст. 259 НК РФ, происходит с коэффициентом 0,5, во втором случае – с коэффициентом 1,0.

    Годовые амортизационные отчисления (А_год) в бухгалтерском учете определяются по формуле:

    A_год= ПС(ВС)* a_aм,

    где: ПС (ВС) – первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств на начало отчетного года;

    a_ам – норма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из срока лет полезного использования, отн. ед.

    В соответствии с налоговым законодательством определяется месячная сумма амортизационных отчислений (А_мес) на основе срока полезного использования объекта основных средств:

    А_мес= 1/n * ПС(ВС),

     
где: n – срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах;

1/n– норма амортизации, отн. ед.

    В результате расчет суммы амортизации  за 2003 г. будет выглядеть следующим  образом:

• в целях бухгалтерского учета:

    A_год=350,0 * 0,143 * 11/12=45,88 тыс. руб.

• в целях налогового учета:

    A_год=11/84 * 0,5 * 350,0=23,1 тыс. руб.

    Соответственно произойдет корректировка прибыли в сторону ее увеличения на разницу (45,88 – 23,1 = 22,78 тыс. руб.), пропорционально возрастет и налоговая база. 
 

    Хозяйственная операция 2. На балансе предприятия числится оборудование, проработавшее в агрессивной среде три года, первоначальной стоимостью 9860 тыс. руб. Согласно учетной политике предприятия и нормативным документам в целях бухгалтерского учета на него начисляется амортизация с коэффициентом ускорения 2,0. Сумма накопленной амортизации за три года – 4167,27 тыс. руб.; остаточная стоимость на начало 2010 г. – 5692,73 тыс. руб.; срок последнего использования – 12 лет.

    В целях бухгалтерского учета, согласно ПБУ 6/01 «Основные средства», при  применении коэффициента ускорения 2,0 должен применяться метод уменьшаемого остатка начисления амортизации и ежемесячно списываться сумма, равная 1/12 годовых отчислений. В налоговом учете организация использует нелинейный метод начисления амортизации.

    При применении нелинейного метода сумма  начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации рассчитываемой по формуле:

    a_ам=2/n

    Расчет  годовой суммы амортизации в  целях бухгалтерского учета будет  выглядеть следующим образом:

    A_год= 5692,93 * 1/12 * 2 = 945,0 тыс. руб.

    В целях налогового учета определим  коэффициент амортизации ( a_ам = 2 : 144 = = 0,0139), а расчет суммы ежемесячных отчислений (в налоговом учете в формуле расчета амортизации применяется срок полезного использования, выраженный именно в месяцах) для наглядности произведем в табл. 3. 
 
 
 
 

    Табл. 3. Суммы ежемесячных амортизационных отчислений, тыс. руб.

    Может отличаться и сама база для начисления амортизации (стоимость оборудования). В бухгалтерском учете она включает в себя все затраты, связанные с приобретением оборудования, в том числе и невозвратные налоги – акцизы, налог с продаж, таможенные пошлины и т.д. В налоговом же учете такие затраты относятся к косвенным, а следовательно, списываются в том отчетном периоде, в котором были произведены, и никак не увеличивают стоимость основных средств. Это положение распространяется и на затраты по приобретению материалов.

    Хозяйственная операция 3. Организация на 2010 г. сформировала резерв предстоящих расходов на текущий ремонт основных средств в размере 5000,0 тыс. руб. согласно предварительной смете ремонтных работ. В бухгалтерском учете ежемесячно принимается сумма, равная (1/12) ' 5000,0 = 416,67 тыс. руб.

    В налоговом учете необходимо рассчитать сумму, фактически затраченную на ремонт по итогам предыдущих трех лет:

    (4730,0 + 4900,0 + 5100,0) : 3 = 4910,0 тыс. руб.

    При этом в учетной политике организации  для целей налогообложения должен появиться норматив отчислений в  резервный фонд, равный отношению предельной суммы отчислений к стоимости основных средств (табл. 4):

    (4910,0 : 690 310,0) ' 100% = 0,71%

    Табл. 4.Затраты на текущий ремонт основных средств в 2010 году, тыс. руб.

    Фактически  расчет норматива необходим только для указания его в учетной политике предприятия. Перерасход принимается к расходам в конце года в составе прочих расходов. Незачтенная сумма подлежит налогообложению аналогично тому, как это делается в бухгалтерском учете.

    Хозяйственная операция 4. Организация занимается экспортом-импортом товаров, работ и услуг. На оплату услуг нотариуса (заверение подписей на банковских карточках, подтверждение подлинности договоров и проч.) за отчетный период было потрачено 300,0 тыс. руб. Поскольку нотариус приходил на предприятие, за его услуги оплата производилась в полуторо-кратном размере.

    Впервые в налоговом законодательстве закреплена норма о признании расходов на оплату нотариальных услуг в целях  налогообложения, которые признаются в пределах установленных тарифов. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к затратам, связанным с управлением производством (табл. 5).

    Табл. 5.Стоимость нотариальных услуг в 2010 году, тыс. руб.

    Хозяйственная операция 5. Организацией ведется работа по 16 договорам с общей сметной стоимостью 130 тыс. руб., из которых 13 в отчетном периоде выполнены, а 3 остаются незавершенными. Прямые расходы на выполнение работ в отчетном периоде составили 80 тыс. руб., остаток незавершенного производства на начало периода – 12 тыс. руб. Необходимо произвести расчет остатков незавершенного производства (НЗП) организациями, связанными с выполнением работ либо с оказанием услуг.

Объем выполненных работ (заказов) может  измеряться:

• стоимостью заказов (может определяться как цена этих заказов по договорной либо сметной стоимости без учета нормы прибыли или как стоимость заказов, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу);
• объемом выполненных работ в натуральном выражении.

    Расчет стоимости остатков НЗП исходя из сметной стоимости договоров представлен в табл. 6.

    Методика расчета незавершенного производства закреплена законодательно в Налоговом кодексе РФ и подразумевает авансирование бюджета налогом на прибыль.  
Порядок формирования бухгалтерской и налоговой прибыли представлен схематично на рис. 1. Как видно, формирование прибыли в налоговом учете происходит по каждому виду деятельности предприятия отдельно с применением различных налоговых ставок. В налоговом учете особое место занимают косвенные расходы, порядок их учета полностью отрывает налоговый учет от бухгалтерского, так как они принимаются к учету в том отчетном периоде, в котором произведены. При этом фактор допущения временной определенности в отношении косвенных расходов применяться не может, а перечень прямых расходов является закрытым.

    В основе различий между этими двумя видами учета лежат не расчетные методики и не порядок определения стоимости, а отсутствие понятия прибыли как экономической категории в налоговом учете и соответственно его наличие в бухгалтерском учете. 
 
 
 
 
 
 

    Рис. 1. Схема расчета прибыли в бухгалтерском и налоговом учете.