Налоговая нагрузка

Налоговые обязательства, начисляемые в течение  отчетного периода на счете 68 (69), должны быть погашены в сроки, установленные  налоговым законодательством. Эти  периодические выплаты в бюджетную систему входят согласно классификации в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. Финансовое состояние предприятия зависит от его способности привлекать денежные средства и погашать возникшие обязательства.

Момент "начисления налога" - отражения  обязательства в бухгалтерском  учете по кредиту счета 68 (69) - не совпадает  с моментом погашения данных обязательств, который имеет более поздние  сроки. Кроме того, периодичность  возникновения (начисления) налоговых обязательств, а также периодичность их погашения различны для разных налогов в течение календарного года. Методика расчета налоговой нагрузки должна отдельно рассматривать влияние налоговой нагрузки на две стороны деятельности предприятия. С одной стороны, необходимо оценить, как отражаются налоговые обязательства предприятия на финансовых результатах его деятельности. С другой стороны, следует определить влияние процесса погашения налоговых обязательств на денежные потоки предприятия. Момент "возникновения", то есть момент начисления налога в учете, например в качестве одной из статей затрат, - это одновременно и момент отражения налоговых обязательств, которые имеют законодательно установленные сроки уплаты. В этом случае возникает необходимость оценки влияния налогов не только на результаты хозяйственной деятельности, но и на денежный поток предприятия. При прогнозировании денежных потоков предприятие должно обладать точным графиком налоговых платежей для формирования денежного бюджета. Пропуск сроков налоговых платежей, в том числе по причине недостаточности денежных средств на определенную дату, приводит к потерям предприятия как минимум в сумме пени. Возможны и иные осложнения хозяйственной деятельности, в том числе такие обеспечительные меры, предпринятые налоговыми органами, как приостановление операций по банковским счетам, которые могут повлечь негативные последствия в виде дополнительных потерь.

Различны  не только периоды возникновения  и погашения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия, но и суммы начисленных обязательств и обязательств к погашению (к выплате) за этот же период по одному и тому же обязательному платежу в составе налогового поля предприятия. При анализе влияния сумм налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что по некоторым налогам величина начисленного обязательства по кредиту счета 68 (69) будет уменьшаться за счет налоговых вычетов, применение которых предусмотрено налоговым законодательством в порядке исчисления того или иного налога к уплате. Примером являются порядок исчисления НДС, процедура исчисления акцизов к уплате, порядок исчисления единого социального налога, где в качестве вычета рассматриваются суммы взносов по обязательному социальному страхованию и расходы, произведенные предприятием на цели обязательного социального страхования. Суммы налоговых вычетов, так же как и суммы налоговых обязательств, возникают в процессе хозяйственной деятельности и накапливаются на счетах бухгалтерского учета до появления у налогоплательщика права на их применение, связанного с соблюдением ряда обязательных условий налогового законодательства. Таким образом, методика расчета налоговой нагрузки в качестве отдельного объекта должна рассматривать налоговые вычеты, значение которых проявляется при оценке влияния налоговой системы на денежные потоки предприятия.

В методическом подходе, когда отдельно рассчитывается налоговая нагрузка на финансовый результат  и на денежные потоки предприятия, разрешается  спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении им функции налогового агента. Все выплаты предприятия в бюджетную систему должны рассматриваться при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки вне зависимости от того, является ли предприятие налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, и, соответственно, вне зависимости от того, влияют ли обязательства по данным платежам в момент их начисления (возникновения) на финансовый результат предприятия.

Количественная оценка налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия будет определяться следующей системой показателей: 

    НО    = ((НО , НО ... НО ) + (НОА , НОА  ... НОА ) - (НВ , НВ ...)), (2)

      упл       1    2      n        1     2       N       1    2 

    где НО , НО ... НО  - суммы начисленных  обязательных платежей к выплате

          1    2      n

в   течение   отчетного  года,  налогоплательщиком  (плательщиком)  которых

является  предприятие в соответствии с  вариантом налогового поля;

    НОА ,  НОА ... НОА - суммы начисленных обязательных платежей к выплате

       1      2       N

в  течение  года, возникших у предприятия  при исполнении функций налогового

агента;

    НВ ,  НВ ...  -  суммы  налоговых  вычетов,  право на применение  которых

      1    2

возникло  у предприятия в отчетном году.

Таким образом, для расчета налоговой  нагрузки предприятия значимыми  являются следующие показатели, возникающие  в хозяйственной деятельности в  связи с процессом налогообложения:

- суммы  начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательства налогоплательщика по налогу;

- суммы  начисленных обязательств предприятия  по обязательным платежам в  бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательства налогового агента по налогу;

- суммы  налоговых вычетов по обязательным  платежам, образующиеся в процессе  хозяйственной деятельности и  приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговые вычеты. 
 

      Для того чтобы определить налоговую  нагрузку сумм начисляемых в течение  года налоговых обязательств на финансовые результаты, следует установить взаимосвязь возникших обязательств с основными показателями хозяйственной деятельности предприятия. Для каждого обязательного платежа должна быть установлена схема его влияния на финансовый результат и оценено в количественном выражении это влияние с момента начисления каждой суммы налога до момента его отражения на счетах финансовых результатов, в том числе в составе показателей расходов.

Взаимосвязь налоговых обязательств и финансового  результата устанавливается в бухгалтерском  учете посредством начисления каждого из налогов на соответствующий счет, где накапливается информация о конкретном показателе хозяйственной деятельности предприятия. Сумма начисленного налога является одной из составляющих данного показателя. Например, суммы налога на имущество организаций принято начислять на счет 91 "Прочие доходы и расходы", что означает непосредственное участие данного налога в формировании финансового результата отчетного периода, в котором произошла операция его начисления.

В бухгалтерском  учете под порядком начисления налога подразумевается выбор счета, по дебету которого отражается операция начисления этого налога с отражением источника его выплаты. Операции начисления налогов имеют двоякое значение для оценки налогового бремени предприятия. Отражаемая методом двойной записи по двум счетам бухгалтерского учета операция начисления любого налога выглядит следующим образом:

Д-т  источника покрытия К-т 68 (69).

Это означает, что в результате данной записи в  бухгалтерском учете у предприятия  появилось (или увеличилось уже имеющееся) обязательство перед бюджетом на сумму начисленного налога, информация о котором зафиксирована по кредиту счета 68 (69). Одновременно записью по дебету одного из бухгалтерских счетов указывается источник покрытия данного налога.

Но не вся сумма возникших у предприятия  за период налоговых обязательств участвует  в формировании финансового результата этого периода. Поэтому некорректно  при расчете налоговой нагрузки сопоставлять общую сумму налоговых  обязательств с величиной финансового результата и величиной показателей, сформировавших финансовый результат, а именно суммой выручки и/или расходов.

Например, единый социальный налог, исчисленный  на сумму заработной платы работников основного производства, отражается в качестве одной из статей затрат при формировании производственной себестоимости продукции (работ, услуг). От положений учетной политики организации, определяющих состав используемых затратных счетов и порядок их ежемесячного закрытия, зависит, в каком отчетном периоде и в какой сумме начисленный единый социальный налог повлияет на финансовый результат. Кроме того, важное значение имеют и особенности хозяйственной деятельности предприятия, такие как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Таким образом, оценка влияния налоговых  обязательств на результаты деятельности предприятия в бухгалтерском  учете должна производиться отдельно для каждого налога с учетом совокупности норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Следовательно, для анализа налоговой нагрузки необходимо выявить на каждом этапе хозяйственной деятельности предприятия операции или объекты, приводящие к появлению налоговых обязательств у предприятия, назовем их места появления налогов. Это позволит рассчитать общую сумму возникших у предприятия за отчетный период налоговых обязательств, которая должна быть уплачена в определенные налоговым законодательством сроки. Однако информации об общей сумме налоговых обязательств недостаточно для сравнения предприятий, видов деятельности, отдельных операций с точки зрения тяжести налогового бремени. Для предприятия важен финансовый результат, поэтому должен быть определен характер влияния конкретных налогов на финансовое состояние предприятия и на финансовый результат периода. 
 

1.2. Совокупность налоговых режимов и условия

их  применения, предусмотренные  налоговым

законодательством Российской Федерации 

При определении  налоговой нагрузки предприятия  должен быть установлен состав налогового поля, то есть те обязательные платежи, уплачиваемые предприятием в бюджетную систему страны, которые следует включать в расчет.

В соответствии со ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации в структуру бюджетной  системы Российской Федерации входят:

- федеральный  бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;

- бюджеты  субъектов Российской Федерации  и бюджеты территориальных государственных  внебюджетных фондов;

- местные  бюджеты, в том числе бюджеты  муниципальных районов, бюджеты  городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

- бюджеты  городских и сельских поселений.

Для целей  методики расчета налоговой нагрузки под единым наименованием "обязательные платежи в бюджетную систему  Российской Федерации" понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование (табл. 1). 

Таблица 1 

Перечень  обязательных платежей, принимаемых  в расчет

при исчислении налоговой нагрузки предприятия