Налоговая нагрузка

    Вместе  с тем методика Минфина России практически применяется, оказалась востребованной и налогоплательщиками, и налоговыми органами.

    ФНС России разработала Общедоступные  критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Согласно Приложению N 2 к Приказу ФНС России от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@ первым общедоступным критерием является уровень налоговой нагрузки. Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов (по данным отчетности налоговых органов) и оборота (выручки) организаций (по данным Федеральной службы государственной статистики). Если налоговая нагрузка конкретного налогоплательщика окажется значительно ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в той или иной отрасли, то у такого налогоплательщика возникает риск попасть в план выездных налоговых проверок.

    В Приложении N 3 к указанному Приказу  ФНС России приведены значения налоговой  нагрузки по видам экономической  деятельности. Расчет налоговой нагрузки за 2007 г. произведен с учетом поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Минимальная налоговая нагрузка в 5,1% определена для налогоплательщиков, являющихся производителями целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них. Максимальная налоговая нагрузка в 60,2% установлена по добыче топливно-энергетических полезных ископаемых. Средняя налоговая нагрузка по всем видам экономической деятельности составляет 14,4%. Таким образом, налицо огромный "разброс" значений налоговой нагрузки по видам экономической деятельности. Более того, даже в рамках одного вида экономической деятельности возможны значительные колебания значений налоговой нагрузки. К тому же в указанном Приложении N 3 приведены далеко не все виды экономической деятельности.

    Практика  подтверждает, что выручка организации  не может быть универсальным базовым  показателем при расчетах налоговой  нагрузки. Приведенные же в рассматриваемом  Приложении N 3 значения налоговой нагрузки заставят налогоплательщиков объяснять налоговым органам причины возникновения значительных отклонений их налоговых нагрузок от установленных средних норм по видам экономической деятельности.

    Оригинальную  методику расчета налоговой нагрузки предложила М.Н. Крейнина. Суть этой методики определения налоговой нагрузки заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от своего источника имеет свой критерий оценки налоговой нагрузки. Общим показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, с которой соотносится сумма всех налогов.

    При определении налоговой нагрузки по данной методике специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда  экономический субъект вовсе  не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Соответствующие расчеты показывают, во сколько раз сумма уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта. Основная особенность такого подхода к оценке налоговой нагрузки - косвенные налоги не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на размер прибыли экономического субъекта.

    Данная  методика, как представляется, выступает  как действенное средство анализа  воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта.

    При рассматриваемом подходе недооценивается  влияние косвенных налогов на финансовое состояние экономических  субъектов. Между тем косвенные  налоги, хотя и в меньшей степени, чем прямые, тоже влияют на величину прибыли. Поэтому применение разбираемой методики на практике должно обязательно сочетаться с оценкой влияния косвенных налогов на налоговую нагрузку экономического субъекта.

    А. Кадушин и М. Михайлова предложили, по сути, количественную методику определения  налоговой нагрузки экономического субъекта. В соответствии с ней специалистам предлагается оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом.

    Добавленная стоимость, по мнению указанных авторов, является источником дохода экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов. Поэтому целесообразно сравнивать каждый налог с источником уплаты.

    Интегральный  показатель, получающийся в процессе расчетов по рассматриваемой методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, то есть обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов. Сложение всех налогов здесь позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в бюджет государства. Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных расходов.

    Применение  разбираемой методики позволяет  сравнивать количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и его рентабельности. По формулам, предложенным в ней, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т.д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта. При использовании рассматриваемой методики появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок, льгот на темпы развития экономического субъекта.

    На  мой взгляд, следует различать  абсолютную и относительную налоговые нагрузки. Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, то есть абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. Представляется целесообразным в статистической отчетности в этот показатель включать фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, а также недоимку по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не следует включать налог на доходы физических лиц, поскольку налогоплательщиками по этому налогу являются физические лица, а организации только исчисляют и перечисляют его в бюджет как налоговые агенты.

    Взносы  на обязательное страхование, перечисляемые  в Пенсионный фонд Российской Федерации, и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний носят налоговый характер, а поэтому их необходимо учитывать при исчислении величины налоговой нагрузки. Косвенные налоги повышают налоговую нагрузку организаций и, стало быть, должны учитываться при ее расчете.

    Абсолютная  налоговая нагрузка характеризует  налоговые обязательства конкретной организации. Это показатель суммы  налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет, он не отражает степени напряженности налоговых обязательств, не соизмеряет величину налоговых платежей с источником их уплаты. Поэтому показатель абсолютной налоговой нагрузки сам по себе не является полной характеристикой сложившейся налоговой нагрузки субъекта предпринимательства.

    На  мой взгляд, при оценке налоговой  нагрузки следует пользоваться не только абсолютным ее показателем, но и относительным - сопоставлять сумму налоговых платежей с источником их уплаты. Только вместе эти два показателя позволят в полной мере охарактеризовать налоговую нагрузку конкретного налогоплательщика и сравнивать ее с аналогичным показателем любого другого хозяйствующего субъекта. Поэтому следует прибегать и к относительной налоговой нагрузке как выражению степени напряженности налоговых обязательств относительно базового показателя деятельности хозяйствующего субъекта, с которым и сопоставляется сумма уплаченных налогов и страховых взносов.

    Относительная налоговая нагрузка, на мой взгляд, - это отношение ее абсолютной величины к вновь созданной стоимости (ВСС), то есть доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости. Таким образом, при сравнении относительной налоговой нагрузки для различных хозяйствующих субъектов предлагается использовать не добавленную, а вновь созданную стоимость, то есть исключить из предмета экономического анализа амортизацию как составную часть валового внутреннего продукта.

    Добавленная стоимость - это стоимость товаров  и услуг за вычетом промежуточного потребления, то есть за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Следовательно, при начислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в объеме добавленной стоимости. Поэтому при одинаковой напряженности налоговых обязательств в организациях с фондоемким производством и в финансовой сфере, малом бизнесе расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости не является вполне корректным.

    Налоговую нагрузку можно определить по следующей  формуле: 

         НП + СВ        НП + СВ

    Н  = ------- = ----------------- x 100%,                            (2)

     Н     ВСС     РОТ + СВ + П + НП 

    где Нн - налоговая нагрузка организаций;

    НП - налоговые платежи (без налога на доходы физических лиц);

    СВ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

    ВСС - вновь созданная стоимость;

    РОТ - расходы на оплату труда;

    П - прибыль организаций (до налогообложения).

    Таким образом, вновь созданная стоимость  предлагается в качестве базового показателя, с которым соотносятся налоговые  изъятия. Главное при этом - налоговая  нагрузка определяется относительно источника уплаты налогов. Важно, что вновь созданная стоимость не испытывает влияния уплачиваемых налогов. Исчисляемая налоговая нагрузка не искажается при рассматриваемом подходе и такими факторами, как материалоемкость производства, численность работников, сумма налогов в цене продукции.

    Определение налоговой нагрузки организаций  связано и с составом налогов, которые учитывают при ее расчете.

    Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые организациями, являются обязательными  платежами, имеют налоговый характер, а поэтому их необходимо учитывать при исчислении налоговой нагрузки.

    Каково  влияние косвенных налогов на организации? Эти налоги влияют на налоговую  нагрузку организаций, хотя реальным их носителем является конечный потребитель  производимой продукции. Уплата организациями косвенных налогов приводит к следующим последствиям:

    на  сумму этих налогов увеличиваются  цены на продукцию;

    вызванный косвенными налогами рост цен влечет проблемы со сбытом, уменьшает объемы продаж и прибыль;

    отвлекаются оборотные средства организаций, что создает серьезные финансовые затруднения;

    не  всегда организация может применить  налоговый вычет или получить возмещение налога на добавленную стоимость  из бюджета.

    Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, организациям компенсируется сумма "входного" налога на добавленную стоимость. Следовательно, сумма этого налога, исчисленная с вновь созданной стоимости, вносится организациями в бюджет и должна включаться в состав налоговых платежей, учитываемых при расчете налоговой нагрузки.

    Механизм  исчисления налога на добавленную стоимость  в ряде случаев связан с его  возмещением из бюджета. Организациям при этом возмещаются значительные средства. Поэтому при расчете  налоговой нагрузки уплаченные суммы  налога на добавленную стоимость следует уменьшить на суммы этого налога, возмещенные из бюджета.

    При уплате единого социального налога организации исчисляют его сумму, перечисляемую в федеральный  бюджет, и уменьшают ее на налоговый  вычет. Налоговым вычетом признаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые в Пенсионный фонд Российской Федерации. Эти фактически уплаченные в данный фонд страховые взносы следует учесть при исчислении налоговой нагрузки организаций.

    Таким образом, выражение (2) приобретает следующий вид:

    НДС  - В    + ЕСН + СВ + Н   + ДрН

                НДС               ПР

    Н  = --------------------------------- x 100%,                      (3)

     Н           РОТ + СВ + П + НП

    где Нн - налоговая нагрузка организаций;

    НДС - уплаченные суммы налога на добавленную стоимость;

    В    - возмещение налога на добавленную  стоимость из бюджета;