Налогообложение операций с векселями третьих лиц

     Аналогичное мнение высказали минфиновцы. Так, в  Письме МФ РФ от 04.05.05 № 03-03-01-04/1/226 говорится  о том, что срок обращения векселя  с указанием "по предъявлении, но не ранее" рассчитывается в соответствии с вексельным законодательством (п. 34 Положения): 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной  даты предъявления векселя к платежу. Проценты (дисконт) относятся к внереализационным  расходам с даты составления векселя. Аналогичное мнение высказано в  Письме МФ РФ от 01.09.04 № 03-03-01-05/3.

    Также обращаем внимание читателей на Постановление  ФАС СЗО от 14.03.05 № А56-23225/04. Суть рассмотренного судом дела такова. Общество реализовало собственный  простой вексель, срок оплаты которого определен как "по предъявлении, но не ранее определенной даты" по цене ниже номинала. Поскольку подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа "по предъявлении, но не ранее" и фактическое время пользования заемными средствами, то, применяя положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, можно сделать вывод: под фактическим временем пользования заемными средствами можно считать дату "не ранее". Однако такая позиция не соответствует ни нормам налогового законодательства, ни нормам гражданского законодательства.

     Поскольку пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что  расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время  пользования заемными средствами (фактическое  время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), в условиях, когда невозможно определить соотношение фактического времени  и доходности до погашения займа, данный пункт применить невозможно.

     Методических  рекомендациях расчет расходов в  виде процента по дисконтному векселю  не противоречит нормам Налогового кодекса, а разъясняет их в интересах налогоплательщиков. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах  и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но в данном случае нет ни неустранимых сомнений, ни противоречий или неясностей актов  законодательства, следовательно, ссылка общества и суда первой инстанции  на этот пункт неправомерна.

     Таким образом, налоговая инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль.

     Пример  4.

       ООО "Весна" 3 октября 2010 г. закупило товары на сумму 200 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 250 000 руб. с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2010 г.".

    Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного  векселя в целях налогообложения  прибыли составляет: 

=

     = 20,10%.

     Эта ставка используется для определения  расходов в виде процентов на конец  отчетного периода при обращении  векселя. При погашении векселя  доходность может быть другой.

    Как уже было отмечено, расходы по процентам (дисконту) признаются для целей  налогообложения с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. В пункте 1 указанной статьи предусмотрены  два способа определения предельной величины процентов:

     1. Их размер существенно не отклоняется  от среднего уровня процентов,  взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном  периоде, в котором выписан  вексель, на сопоставимых условиях[3].

     2. Их размер принимается равным  ставке рефинансирования ЦБР,  увеличенной в 1,1 раза, по долговым  обязательствам в рублях или  равным 15% по долговым обязательствам  в иностранной валюте.

     В большинстве случаев организации  пользуются вторым способом для определения  предельной величины процентов, поскольку  подобрать долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, и  обосновать свой выбор достаточно сложно.

     Итак, вернемся к первому примеру. Как  определить сумму расходов в виде дисконта, уменьшающих у векселедателя  в текущем отчетном периоде налоговую  базу по налогу на прибыль? Обратимся  к Методическим рекомендациям. Сумму, подлежащую отражению в налоговом учете на счете расходов в последний день отчетного периода, определяют по формуле: 

     С = , где:

     С  -  сумма процентных расходов, уменьшающих  налоговую базу в отчетном периоде;

     К  -  стоимость размещения векселя (цена его реализации);

     H (%) расч.  -  расчетная годовая  процентная ставка по векселю  (его доходность), по которой рассчитывается  сумма расходов, уменьшающих налоговую  базу по налогу на прибыль  в отчетном периоде. Она принимается  равной либо годовой процентной  ставке по векселю (H(%)), либо  предельной ставке, определяемой  по ст. 269 НК РФ;

     T отч.  -  количество дней от  даты составления векселя до  отчетной даты.

             Пример 5.

     Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что  учетной политикой ООО "Весна" предусмотрено определение предельной величины процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, согласно ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования в сентябре 2010 г. составляла 7,75%.

    Предельная  величина процентов, уменьшающих налогооблагаемую базу, составляет 8,53% (7,75% х 1,1).

     Заполнение декларации по налогу на прибыль смотреть Приложение 1.

     К сведению: с 1 января 2010 года в ст. 269 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ставку рефинансирования нужно брать по состоянию на последний календарный день отчетного (налогового периода), в котором фиксируется расход в виде процентов по долговому обязательству, то есть на дату признания расходов. Другими словами, предельный размер процентов может со временем изменяться. Если долговое обязательство не содержит условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия, то будет приниматься та ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денег.

Погашение векселя:

     В силу п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном  погашении долгового обязательства  проценты определяются исходя из предусмотренной  условиями договора процентной ставки (доходности, заявленной при размещении векселя) с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования  заемными средствами.

     Рассчитать  заявленную доходность векселя (экономическую  доходность) со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" можно  по формуле:

H (%) = %

     При этом за Tобр. векселя берется фактическое  время пользования заемными средствами, то есть период от даты составления  векселя до даты "не ранее" (см. Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.04 № 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций").

     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода  расход признается осуществленным (п. 8 ст. 272 НК РФ) и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (погашения  долгового обязательства).

    Пример  6.

     ООО "Татьяна" выдало 6 января 2010 г. ОАО "Квадро" вексель номиналом (N) 1 000 000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 3 октября 2010 г." в оплату товара стоимостью (К) 900 000 руб.

     ООО "Татьяна" рассчитывает величину процентов, признаваемых расходом в  целях налогообложения прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза. На дату составления  векселя ставка рефинансирования ЦБР  составляла 7,75% годовых.

     Предположим, что вексель был погашен в  следующие сроки:

     1 вариант  -  3 октября 2010 г.  -  за 1 000 000 руб.;

     2 вариант  -  13 сентября 2010 г.  -  за 995 000 руб.;

     Определим период обращения векселя во всех предложенных вариантах:

     1. 270 дней  -  срок с даты выпуска  (06.01.10) до даты минимального срока платежа ("не ранее" 03.10.10).

     2. 250 дней  -  срок с даты выпуска  до даты погашения 13.09.10.

     Вариант 1.

     Так как вексель погашен в срок "не ранее", то приведенный ниже расчет определяет доходность, установленную  векселедателем (экономическую доходность векселя). Она равна 15,02% х 100%.

     Предельная  величина процентов, принимаемых для  целей налогообложения  -  8,53% (7,75% х 1,1) Напомним, что для отражения расходов по дисконту в налоговой декларации по окончании отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) организация определяла доходность векселя исходя из 365 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу:

       = 6,39%.

     Вариант 2.

     Фактическая доходность векселя: = 15,41%.

     Эта величина выше заявленной при выпуске  векселя доходности (15,02%) и выше его  предельной доходности (8,53%). Это значит, что векселедатель может признать в налоговом учете не всю сумму понесенных им расходов, а только сумму, определенную исходя из предельной величины процентов.

     Заполнение декларации по налогу на прибыль смотреть Приложение 1.

Учет у векселедержателя

     При налогообложении доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе  погашению, следует учитывать двойственную природу ценных бумаг, которая заключается  в следующем. Первоначально, в течение  всего срока нахождения у организации, ценная бумага рассматривается как  долговое обязательство, к оценке которого применяются правила ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия  оценивается в особом порядке, на основании норм ст. 280 НК РФ.

     Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям пп. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ проценты по ценным бумагам признаются доходом и  включаются в состав внереализационных  доходов на конец соответствующего отчетного периода (при условии, если срок нахождения векселя у организации приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

     Особенности определения налоговой базы по операциям  с ценными бумагами установлены  ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе  погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного  дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной  налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика  от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного  дохода, ранее учтенные при налогообложении.

     Но  как отразить доход по векселю  с оговоркой "по предъявлении, но не ранее"? С какого момента его  начислять? Какой период принять  в качестве базового для расчета  дисконтного дохода? Вопросы все  те же. Мы неслучайно акцентируем внимание читателей на них. Дело в том, что  одни специалисты утверждают, что  правила, о которых было сказано  выше, применимы только для расчета  дисконтного расхода (п. 5.4.1 Методических рекомендаций). Момент начисления дисконтного  дохода по векселям "по предъявлении, но не ранее" в налоговом законодательстве не установлен.

     Для определения параметров налогового учета подобных векселей, по их мнению, налогоплательщику следует руководствоваться  Постановлением Пленума ВС РФ и ВАС  РФ № 33/14[4] . В частности, в п. 19 указанного документа говорится, что проценты на сумму векселя со сроком "по предъявлении" начинают начисляться  со дня составления векселя, если в векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения). При этом следует  иметь в виду, что другой датой  должна считаться как прямая оговорка в виде "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (ч. 2 ст. 34 Положения). В таком случае срок для предъявления векселя отсчитывают с этого срока (см. Письмо МФ РФ от 07.11.05 № 03-03-04/2/109).