Налогообложение операций с векселями третьих лиц

• первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя (что не признается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС);
• второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами (что

считается оплатой товаров, работ, услуг для  целей налогообложения НДС).

    Если  принимать во внимание положения  гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, то помимо вышеуказанных разновидностей в классификации векселей в хозяйственном обороте для целей налогообложения прибыли вексель может иметь и самостоятельное значение как ценная бумага, например, имеющая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств.

    Иными словами, порядок налогообложения  различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов может отличаться своими особенностями.

    Принято различать товарные векселя, когда покупатель выдает поставщику вексель в подтверждение своей задолженности по договору купли-продажи материальных ценностей, и финансовые векселя, когда предметом купли-продажи является сам вексель. Причем вексель может быть как "собственного производства", так и третьих лиц.

1.3.Российское вексельное законодательство

    В настоящее время основным нормативным  актом, регулирующим вексельные отношения  в Российской Федерации, является Федеральный  закон "О переводном и простом  векселе", вступивший в законную силу с 18 марта 1997 г. (с момента его  официального опубликования в "Российской газете" от 18.03.1997 N 53).

    С одной стороны, Законом установлено, что на территории России применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341. Данное Положение было введено в действие с 25 февраля 1937 г. в связи с присоединением СССР к Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях.

    С другой стороны, Закон дополнительно  установил ряд новых и самостоятельных норм, регулирующих вексельные отношения:

• во-первых, по векселям вправе обязываться только граждане      и

юридические лица РФ (организации-резиденты, созданные  по российскому

законодательству). Это не означает, что на территории РФ запрещается

оборот  векселей, выпущенных иностранными эмитентами. Однако российское вексельное законодательство к основанным на таких векселях отношениям применяться не должно;

• во-вторых, Российская Федерация, субъекты РФ,  

   административно-территориальные образования  вправе обязываться по векселям      только в случаях, предусмотренных  законом;

• в-третьих, в отношении векселя, выставленного к оплате,  

проценты  и пеня выплачиваются в порядке, предусмотренном ст.395      Гражданского кодекса РФ (ГК РФ);

• в-четвертых, вексель может быть составлен только на бумаге   

(бумажном  носителе). Выпуск так называемых  бездокументарных векселей не      допускается;

      В связи с принятием Закона  не подлежит применению Постановление  Президиума Верховного Совета РСФСР от 24 июня 1991 г. N 1451-1 "О применении векселя в

хозяйственном обороте РСФСР", которое сыграло  большую роль в становлении и развитии вексельного обращения в стране.

    На  территории России применяется также  Конвенция, имеющая целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях, которая вступила в силу для СССР с 25 ноября 1936 г. Помимо Федерального закона "О переводном и простом векселе" и Положения о переводном и простом векселе (так называемое специальное вексельное законодательство), сделки, связанные с векселями, регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст.ст.153 - 181, 307 - 419 Гражданского кодекса РФ). Исходя из этого, в случае отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве следует применять общие нормы гражданского законодательства с учетом особенностей вексельных сделок (п.1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

    Кроме того, достаточно интересные рекомендации по многим вопросам порядка использования векселей в хозяйственном обороте изложены в Письме Центрального банка РФ (ЦБ РФ) от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями". Данный документ непосредственно основан на нормах действующего вексельного законодательства и достаточно актуален не только для банков, но и для других хозяйствующих субъектов.

Глава 2. Сущность вексельного налогообложения

2.1 Налоговый учет операций с использованием векселей третьих лиц

    Определение и обязательные реквизиты векселей третьих лиц.

    В пункте 1 ст. 142 ГК РФ дается определение  ценной бумаги как документа, имеющего юридическую силу.

    Основными признаками ценной бумаги являются:

• это документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Имущественными правами могут быть требования уплаты определенной денежной суммы, передачи имущества, а также иные требования в сфере гражданско-правовых отношений;
• этот документ должен быть выполнен с соблюдением требований к его форме и содержать обязательные для него реквизиты;

    Ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) и являются движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).

    В отношении векселя третьего лица можно сказать следующее: это  вексель, векселедателем которого не являются ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя. Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов:

• ранее полученными покупателем от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);
• ранее приобретенными покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений (финансовые векселя).

2.1.1. Налогообложение прибыли от операций с использованием векселей третьих лиц

Налоговый учет доходов и расходов по векселям третьих лиц.

    Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе  погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается  в следующем.

    Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается  как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат  ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ.

    Эти особенности налогообложения ценных бумаг в полной мере относятся  и к векселям третьих лиц.

    При наличии у организации векселя  третьего лица налоговые последствия  по начислению процентов возникают  в двух случаях:

• если вексель является процентным;
• если вексель имеет дисконт.

    Согласно  п. 3 ст. 43 НК РФ, любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании п. 6 ст. 250 НК РФ сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и соответственно внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления». Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.

    Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и  ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период); Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

     Проценты по векселю начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка. Если от покупателя получен дисконтный вексель (т.е. процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

     Таким образом, порядок учета доходов  по векселям третьих лиц в налоговом  учете при методе начисления может  быть различен.

     Когда доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

     Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока  нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2,3 ст. 273 НК РФ). Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам.

     Рассмотрим  вышеизложенное на примерах.

     Пример 1.

     ОАО «Лада» уплачивает налог на прибыль  методом начисления по результатам  квартальных расчетов. 17 февраля 2010 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 ООО руб. со сроком «по предъявлении», предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. Предположим, что в I квартале организация вексель не погасила.

     В полученном организацией векселе указана  процентная ставка, что дает основание  начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю признаются по данным бухгалтерского учета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.

     Заполнение декларации по налогу на прибыль смотреть Приложение 1.

     Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать «по начислению» сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.

     Пример  2.

     Организация 10 января 2010 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого — 200 000 руб. Срок погашения векселя — 10 апреля 2010 г.

     По дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, т.е. 10 апреля 2010 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

     В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку  до конца I квартала 2010 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 - 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2010 г. включительно, что составляет 82 дня.