Налогообложение операций с векселями третьих лиц

     Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения  — 92 дня.

     Заполнение декларации по налогу на прибыль смотреть Приложение 1.

     Понятие «операции с ценными бумагами» включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории — к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

     Особенности определения налоговой базы по операциям  с ценными бумагами установлены  ст. 280 НК РФ, в соответствии с которой  доходы от операций по реализации или  иного выбытия ценных бумаг (в  том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного  дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной  налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика  от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного  дохода, ранее учтенные при налогообложении.

2.1.2. Особенности начисления дохода по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»

    Ранее было обращено внимание на такой обязательный реквизит векселя, как «срок платежа». Следует заметить, что довольно часто  на бланке векселя может быть проставлен срок платежа со следующей оговоркой: «по предъявлении, но не ранее».

    В целях налогового учета согласно пп. «г» разд. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль» для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Этот порядок распространяется не только на дисконтные, но и на процентные векселя.

     Следует заметить, что в отношении векселей с обозначенными процентами на бланке применимо положение п. 19 Постановления  Пленума ВС РФ и Пленума ВАС  РФ № 33/14[9], в соответствии с которым, при наличии прямой оговорки о  дате начала начисления процентов, начисление последних производится с указанной  в оговорке даты до даты погашения. При этом день, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.

     Пример  3.

     ОАО «Лада» 20 января 2004 г. приобрело процентный вексель третьего лица по номинальной  стоимости 80 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 20 марта 2004 г.», предусматривающий  выплату 10% годовых.

     В целях налогового учета при такой  оговорке на векселе срок его обращения  продлевается до 20 марта 2005 г. Так как  на бланке векселя обозначены проценты, то минимальная дата, с которой  будет начисляться доход по векселю, устанавливается в соответствии с требованиями Постановления Пленума  ВАС РФ.

     Таким образом, если векселедержатель (организация  «Лада») предъявит вексель к погашению 20 марта 2010 г ., то векселедатель вправе выплатить ему только номинал векселя (80 000 руб.). Если организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например, 20 апреля 2010 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 31 день (включительно с 21 марта по 20 апреля), из расчета 10% годовых:

     80 000 + = 80 678 руб

     Заполнение декларации по налогу на прибыль смотреть Приложение 1. 

     2.1.3.НДС при расчетах векселями третьих лиц

     С правовой точки зрения передача за товар (работы, услуги) векселя третьего лица есть погашение покупателем  своих обязательств путем передачи отступного в соответствии со ст. 409 ГК РФ. Роль отступного в данном случае исполняет ценная бумага-вексель.

     Возмещение  НДС при расчетах векселями третьих  лиц – один из сложных вопросов налогового законодательства, возникший еще до принятия главы 21 НК РФ и не решенный  по сей день.

     В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса, при оплате товара векселем третьего лица НДС берется к зачету покупателем исходя из балансовой стоимости  этой ценной бумаги. Причем расчет налога к вычету определяется из соотношения  налоговой ставки 18/118 или 10/110 (письмо ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/ 404).

     В пункте 45 Методических рекомендаций МНС  России предложило трактовать эти положения  ст. 172 НК РФ таким образом:

     “Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель  третьего лица, имеет право на вычет  сумм налога в момент передачи векселя  третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный  вексель покупателем-индоссантом  ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные  работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в  пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных  товаров (работ, услуг) этим индоссантом  своему покупателю, за которые ранее  им был получен вексель.

     Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного  покупателем в обмен на собственные  векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая  их оплата денежными средствами.

     В случае когда для расчетов с продавцом  за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего  его в расчетах, принимается к  вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств”.

     Продавец  должен учитывать, что, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары, облагаемые НДС в части, превышающей  размер процента, рассчитанного в  соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

     Если  организация реализовала вексель  третьего лица, необходимо учитывать, что такая операция не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик должен рассчитать пропорцию в целях  распределения «входного» НДС по расходам, которые нельзя обоснованно  отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям. То есть часть налога принимают к вычету, а часть  – учитывают в стоимости приобретенных  товаров (работ, услуг).

     Таким образом, в части расчетов векселями  третьих лиц МНС России трактует п. 2 ст. 172 НК РФ следующим образом: возмещение НДС по таким расчетам возможно, но в пределах фактических (денежных или иных) затрат на приобретение данного  векселя.

     2.2. Налоговый учет операций с использованием собственного векселя

     Зачастую  собственный вексель выдают не по номиналу, а с дисконтом (дисконтные векселя), либо на сумму по векселю  начисляются проценты (процентные векселя). Различий в ведении учета по этим видам векселей нет. В первом случае доходом векселедержателя (и соответственно вашим расходом) будет разница  между его номиналом и покупной стоимостью, а в другом случае - сумма  начисленных процентов.

     В случае, когда вексель служит обеспечением по договору купли-продажи, сумма дисконта или процентов для целей бухгалтерского учета до оприходования имущества  включается в его стоимость (п. 15 ПБУ 15/01). В налоговом учете такие  проценты включаются во внереализационные  расходы аналогично процентам по финансовым векселям (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако вы должны помнить, что Налоговый  кодекс ограничивает размер процентов, которые можно учесть в затратах при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ).

     2.2.1. Налогообложение прибыли от операций с использованием собственных векселей

     Понятие процентной ставки в вексельном и  налоговом законодательстве.

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель  -  это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в ней суммы. Он может быть как процентным, так и дисконтным. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентом. Таким образом, процентная ставка по дисконтному векселю исчисляется как отношение дисконта к цене продажи векселя с учетом срока его обращения.

     Следует отметить, что понятие "процентная ставка" в налоговом законодательстве используется не в том значении, которое ему придает вексельное законодательство. С точки зрения последнего, дисконт не является процентом  по векселю, поскольку в дисконтном векселе отсутствует указание на процентную ставку. Пунктом 5 Положения  о переводном и простом векселе[1] (далее  -  Положение) определено, что условие о процентах может  быть включено в вексель только с  неопределенным сроком платежа ("по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления") и по желанию векселедателя. В другом векселе такое условие считается  ненаписанным. Проценты в векселе  должны определяться в виде ставки, а не суммы. Также в нем должна быть определена дата, с которой  начинают начисляться проценты, в  противном случае они начисляются  с даты составления векселя (п. 5 Положения).

Учет у векселедателя

     Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. При осуществлении операций с  собственными векселями векселедатель  несет определенные расходы, которые  в целях гл. 25 НК РФ признаются внереализационными расходами. К ним, в частности, относятся: расходы на изготовление (приобретение) бланков векселей и на их обслуживание (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также расходы  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     В силу абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время  пользования заемными средствами (фактическое  время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (векселедателем).

     Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам (и другим долговым обязательствам) установлен ст. 328 НК РФ: в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доходы (расходы) в сумме причитающихся процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ). При этом сумма такого дохода (расхода) учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст. 271  -  273 НК РФ.

     Итак, у векселедателя возникают расходы  в виде процентов (дисконта) по векселю, которые признаются равномерно в  течение срока обращения векселя  и включаются в налоговую базу либо ежеквартально (ежемесячно) в зависимости  от продолжительности отчетного  периода, либо на дату погашения долгового  обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). Но возникает  вопрос: как рассчитать доходность дисконтного векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" и  правильно отразить расход в налоговой  декларации на конец отчетного периода? Ведь векселедатель, являющийся заемщиком, не знает, когда вексель будет  предъявлен к погашению: на дату "не ранее" или раньше этого срока?

     Годовую процентную ставку (доходность) для  дисконтного векселя предлагается определить по формуле, предложенной в  ранее действовавших, а теперь отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ[2] (далее  -  Методические рекомендации) (см. разд. 6.3.1 "Расходы, формирующие отдельный финансовый результат"):

     H (%) = где:

     H (%)  -  годовая процентная ставка  по векселю (доходность векселя)  в целях налогообложения прибыли;

     N  -  номинал векселя;

     К  -  стоимость размещения (цена реализации) векселя;

     Tобр.  -  период обращения векселя  (количество дней от даты приобретения  до даты погашения векселя).

     Обратите  внимание: пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций было разъяснено, как определить срок обращения векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее", а  также момент для начисления расхода  для таких векселей. В частности, расход (дисконт) в виде процента по указанным векселям определяется с  даты составления векселя. В качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного  периода, для этих векселей используется предполагаемый срок обращения векселя, устанавливаемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления  векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). При этом в  расчет периода для исчисления процентов  не включается день, от которого начинается отсчет срока (п. 73 Положения).