Налогообложение малого бизнеса

«Необходимо обратить внимание и на следующее обстоятельство. В научной литературе порой неверно истолковывается ст. 3 Закона N 88-ФЗ. Утверждается, что доля участия всех перечисленных в данной статье субъектов в совокупности не должна быть более 25%*. Это означает, что доля, принадлежащая иным субъектам, не перечисленным в ст. 3 Закона N  88-ФЗ, должна быть от 75% и более. Если бы законодатель придерживался такой точки зрения, то формулировка этой статьи была бы следующая: доля участия РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами МП, не превышает 25%. На самом деле по смыслу ст. 3 Закона N 88-ФЗ, доля участия всех перечисленных в ней субъектов в совокупности должна быть не более 50%. Соответственно, доля, принадлежащая иным хозяйствующим субъектам, не названным в этой статье, составляет 50% и более»⁶.

Не все специалисты  одобряют формулировку данного критерия. Есть точка зрения, согласно которой  необходимо снятие требования (хотя бы частично) об ограничении в 25% доли перечисленных  в ст. 3 Закона N 88-ФЗ учредителей, за исключением случаев, когда учредителем  является государство. Как полагает Н.Н. Тарусина, кроме ограничений, касающихся государства, остальные (т.е. ограничения  в отношении общественных и религиозных  организаций (объединений), благотворительных  и иных фондов, юридических лиц, не являющихся субъектами МП) не вполне соответствуют мировой практик. «Однако здесь необходимо учитывать следующее: если снять ограничения для перечисленных в ст. 3 Закона N 88-ФЗ субъектов, кроме РФ и субъектов РФ, то под понятие субъекта МП будут подпадать зависимые и дочерние общества (аффилированные лица)»⁷.

Из всего вышесказанного всем становиться понятно: что не так сложно получить налоговые льготы (в частности по налогу на прибыль  организаций), как доказать свое соответствие критериям категории субъекта малого предпринимательства.

Предоставление льгот  по налогу на прибыль – не дает достаточных  стимулов для развития в малом  бизнесе. Удельный вес налогов и  других платежей в бюджет и внебюджетные фонды также велик и составляет в среднем 40%-50% выручки от основной деятельности.

Следует обратить внимание на то, что применение общеустановленного режима налогообложения не всегда является худшим вариантом для субъектов  малого предпринимательства. Большинство предпринимателей применяют специальные налоговые режимы, но они не всегда выгодны, так как индивидуальные предприниматели не являются плательщиками НДС, что, в свою очередь, сказывается на взаимоотношениях с партнерами по бизнесу. В данном случае с предпринимателями - неплательщиками НДС - могут отказаться сотрудничать деловые партнеры (плательщики НДС), потому что впоследствии они не вправе в соответствии со ст. 171 НК РФ предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг). Тогда единственным выходом для индивидуального предпринимателя может стать применение ОСН, которую также называют традиционной.

Из сравнения существующих в настоящее время систем налогообложения  следует, что для малого бизнеса  ОСН является наиболее сложной как  по порядку учета доходов и  расходов, так и по количеству уплачиваемых налогов и объему представляемой в налоговые органы отчетности (налоговых  деклараций). При выборе системы  налогообложения индивидуальному  предпринимателю необходимо всесторонне  проанализировать приемлемость той  или иной системы к конкретным условиям своего бизнеса как с позиции оптимизации налогообложения, так и с позиции влияния той или иной системы налогообложения на условия осуществляемой им деятельности, в том числе и на взаимоотношения с партнерами по бизнесу, наемными работниками и т.д.

2.2 Особенности налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения

Для поддержки малого бизнеса  была введена упрощенная система  налогообложения (УСНО). Ее особенность  заключается в том, что она  заменяет часть налогов, уплачиваемых в бюджет предприятием, и упрощает ведение учета и сдачу отчетности малым предприятием.

Упрощенная система налогообложения - специальный налоговый режим, применяемый  налогоплательщиками (организациями  и индивидуальными предпринимателями) наряду с иными системами налогообложения. Специальный налоговый режим - это  налоговый режим с особым порядком исчисления налогов.

Положительная сторона данного  налогового режима для налогоплательщиков объясняется существенным снижением  налоговой нагрузки по сравнению  с общеустановленной системой налогообложения, в уменьшении налогового бремени, упрощении  налогового и бухгалтерского учета  и отчетности для небольших предприятий  и индивидуальных предпринимателей.

Упрощенная система налогообложения  для налогоплательщиков существенно  снижает налоговую нагрузку по сравнению  с общеустановленной системой налогообложения. Данные меры принимаются правительством для стимулирования развития сферы  частного предпринимательства, вывода доходов малых предприятий и  индивидуальных предпринимателей из теневого в легальный бизнес.

Одна из функций налоговой  системы заключается в стимулировании развития перспективных отраслей и  сфер экономики. Для выполнения этой функции, помимо основного режима налогообложения, существуют специальные налоговые режимы.

Создание упрощенной системы  налогообложения является одной  из форм поддержки субъектов малого предпринимательства. В связи с  этим, помимо Налогового кодекса Российской Федерации, исходным, базовым нормативным  актом, закрепляющим статус субъекта малого предпринимательства, является Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". К сожалению, пока положения указанного Закона напрямую не предусматривают для субъектов малого предпринимательства возможности применения упрощенной системы налогообложения и учета. Однако нормы Закона закрепляют введение упрощенного порядка предоставления бухгалтерской отчетности.

Не имеют права применять  упрощенный налоговый режим организации, банки, страховщики, негосударственные  пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка  ценных бумаг, ломбарды и т.д. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения - самый распространенный налоговый  режим, применяемый предприятиями  малого бизнеса. Она завоевала свою популярность по многим причинам, среди  которых можно выделить значительно  меньшую по сравнению с ОСН  налоговую нагрузку, простоту ведения  учета и отсутствие необходимости  представлять в налоговую инспекцию  бухгалтерскую отчетность, а также  добровольность выбора данной налоговой  системы. Упрощенную систему налогообложения  вправе использовать как юридические  лица, так и индивидуальные предприниматели, если они соблюдают требования ст. 346.12 НК РФ (табл. 2). Налогоплательщик, соответствующий  указанным требованиям, имеет право  избрать УСН либо остаться на общей  системе налогообложения.

В УСН уплата основных налогов, на которых базируется общая система налогообложения, - налога на прибыль у юридических лиц, НДФЛ у индивидуальных предпринимателей (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), НДС и налога на имущество заменена уплатой единого налога, официально именуемого "налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Также в упрощенной системе  налогообложения налогоплательщику предоставляется возможность не только ее выбора как специального налогового режима, но и выбора любой из ее "подсистем", отличающихся друг от друга налоговой базой и ставкой единого налога: либо 6% от дохода, либо 15% от дохода, уменьшенного на величину расходов.

Под доходами при определении  налоговой базы при УСН понимаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а  также различные внереализационные поступления (например, от долевого участия в каких-либо организациях, в виде процентов по договорам займа и т.д.). Что касается расходов, учитываемых при расчете "упрощенного" налога со ставкой 15%, то их перечень является закрытым и приведен в ст. 346.16 НК РФ. При выборе между Упрощенной системой налогообложения со ставкой 6 % и упрощенной системой налогообложения со ставкой 15% следует исходить из того, какую долю от доходов составят документально подтвержденные расходы. Если доля таких расходов велика, то более выгодно уплачивать единый налог по ставке 15% от разницы между доходами и расходами. Если же доля расходов мала или их нельзя подтвердить надлежаще оформленными документами (актами приема-передачи, накладными, товарными чеками, чеками ККМ и т.д.), то более выгоден 6%-ный налог, исчисляемый с суммы доходов.

При УСНО применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то есть датой получения доходов  будет считаться день поступления  средств на счета в банках и (или) в кассу, а расходами признаются затраты после их фактической  оплаты. Полученную сумму единого  налога можно откорректировать на суммы  социальных выплат, произведенных предпринимателем за налоговый (отчетный) период. Из суммы налога нужно вычесть суммы страховых взносов в ПФР, уплаченных за этот период (но не более чем 50 % суммы налога), и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (без ограничений).

Намного сложнее учет и  расчет суммы единого налога при  использовании в качестве объекта  налогообложения «Доходы, уменьшенные  на величину расходов» (Д - Р). Все произведенные  расходы должны быть документально  подтверждены и иметь непосредственную связь с полученными доходами, причем перечень расходов, учитываемых  при расчете единого налога по упрощенной системе налогообложения, носит ограниченный характер. Данный перечень подробно приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расширять этот перечень можно  лишь в случае, если в гл. 26.2 НК РФ есть прямая ссылка на конкретную статью гл. 25 НК РФ. Например, если в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержится ссылка на ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то положения этой статьи применяются в полном объеме.

Применение УСН характеризуется  ограничением возможности учета  затрат. В частности, в плане учета  внереализационных расходов.

Перечень расходов, подлежащих учету при применении УСН, поименован в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета  некоторых видов расходов, необходимых  для осуществления финансово-хозяйственной  деятельности организации. В ряде случаев  при отсутствии прямого упоминания того или иного вида расхода в  перечне может быть рассмотрена  возможность учета понесенных расходов по иным статьям затрат. Например, в составе материальных расходов могут быть учтены:

- услуги по печати газеты  и ее доставке читателям; 

- затраты по размещению  вакансий в газетах, журналах  и интернет-сайтах;

Однако в большинстве  случаев Минфин России говорит о  невозможности учета понесенных расходов в связи с тем, что  тот или иной вид затрат не поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Также у налогоплательщиков, применяющих УСН, возможны проблемы, связанные с признанием доходов, не являющихся выручкой от реализации и не признаваемых внереализационными доходами.

Здесь целесообразно отметить, что налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы по моменту поступления средств, т. е. по кассовому методу. При этом порядок формирования доходов необходимо рассматривать в привязке к порядку, установленному при исчислении налога на прибыль. Об этом нам говорит пункт 1 статьи 346.15 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

-внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом при определении  объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в  статье 251 НК РФ;

2) доходы, облагаемые налогом  на прибыль организаций по  налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в  порядке, установленном главой 25 НК РФ;

3) доходы индивидуального  предпринимателя, облагаемые НДФЛ  по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в  порядке, установленном главой 23 НК РФ.

«Разъяснения специалистов Минфина России говорит о том, что для того, чтобы быть признанными в качестве дохода, поступающие средства должны соответствовать требованиям, приведенным в статье 41 НК РФ. Например, в отношении:

  -возврата ранее перечисленной суммы задатка (письма от 11.10.2007 № 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 № 03-11-04/2/201);

   -учета денежных средств возвращенных покупателю за бракованный товар (письмо от 20.09.2007 № 03-11-04/2/228);

    -денежных средств, ошибочно возвращенных налогоплательщику контрагентом; денежных средств, ошибочно зачисленных банком на расчетный счет налогоплательщика; денежных средств, возвращенных контрагентом налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением (письмо от 07.11.2006 № 03-11-04/2/231)"⁸.

Подтверждая, что указанные  средства не учитываются в составе  доходов при определении объекта  налогообложения у организации, применяющей упрощенную систему  налогообложения, Минфин России отмечает, что такие средства "не являются по своей сути экономической выгодой  для организации и не поименованы  в статьях 249 и 250 НК РФ".

Однако в некоторых  разъяснениях Минфина России высказывается совсем иная точка зрения.

Например, согласно позиции, высказываемой финансовым ведомством, подлежат включению в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН:

  - суммы переплат по налогам, возвращенные из бюджета (письмо от 02.09.2008 № 03-11-04/2/130);